La congruità nelle operazioni inesistenti

 

Con sentenza n. 12247 del 19 maggio 2010 (ud. del 19 gennaio 2010) la Corte di Cassazione ha affrontato sia la problematica relativa alle operazioni inesistenti che quella relativa ai costi non congrui.


Partendo dalla ricostruzione dei fatti del processo, evidenziamo i principi affermati, che vanno sulla scia di analoghe e precedenti pronunce della Suprema Corte.




Il processo




A seguito di indagini penali svolte dalla Guardia di finanza, l’ufficio delle imposte dirette di Roma, sulla base del conseguente processo verbale di constatazione, notificava alla A.H., società cooperativa a r.l., avviso di accertamento ai fini dell’IRPEG e dell’ILOR con il quale contestava di aver indebitamente dedotto, per l’anno 1993, costi relativi a fattura emessa per L. 569.320.000, a fronte di operazioni ritenute inesistenti, dalla E.C. srl, appartenete al medesimo gruppo economico, consistenti nello “abbonamento a M.L.” ed in servizi – battiture testi, correzioni ed impaginazioni – forniti dalla stessa C. per la realizzazione di una rivista.


Il ricorso della società contribuente, in primo grado, era accolto.


La Commissione tributaria regionale del Lazio, adita in appello dall’Agenzia delle entrate, ufficio di Roma 2, accoglieva il gravame. Riteneva infatti legittima la motivazione dell’atto di accertamento per relationem al p.v.c. della Guardia di finanza, regolarmente consegnato al legale rappresentante della società; riteneva le dichiarazioni rese dai terzi correlate alle risultanze documentali; considerava la ritenuta inesistenza delle operazioni fatturate basata su argomentazioni, documentazioni e fatti prevalenti e convincenti; rilevava che le omissioni, le irregolarità e le incongruenze accertate ed indicate nel p.v.c. erano varie, numerose e significative, e comunque tali da far ritenere raggiunta la prova per presunzioni circa l’addebito contestato dall’ufficio.


Nei confronti della decisione dei giudici di secondo grado la cooperativa contribuente propone ricorso per cassazione affidato a quattro motivi ed illustrato con successiva memoria. L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso.




La sentenza




Tutti i motivi denunciati vengono esaminati dalla Corte congiuntamente in quanto strettamente connessi, e sono ritenuti infondati, dando quindi formalmente e sostanzialmente ragione all’Amministrazione finanziaria.




Elementi indiziari e dichiarazioni di terzi




Nel processo tributario, gli elementi indiziari, come la dichiarazione del terzo acquisita dalla guardia di finanza nel corso di ispezioni e verifiche, concorrono a formare il convincimento del giudice, se confortati da altri elementi di prova; se rivestono i caratteri di gravità, precisione e concordanza di cui all’art. 2729 cod. civ., essi danno luogo a presunzioni semplici, generalmente ammissibili nel contenzioso tributario, nonostante il divieto di prova testimoniale. Nella specie, il giudice di merito ha rilevato che le “testimonianze dei terzi … persone qualificate del settore … sono risultate correlate alle risultanze documentali“, dovendosi inoltre “ragionevolmente ritenere che soggetti operanti nel settore, ancorchè non addetti alla specifica lavorazione in contestazione, siano tutt’altro che ignari dei valori di mercato degli altri servizi resi a monte e a valle della specifica attività svolta”.




Operazioni inesistenti




In tema di accertamento delle imposte sui redditi, qualora sia contestata la deducibilità dei costi documentati da fatture relative ad operazioni asseritamene inesistenti, anche parzialmente, l’onere di fornire la prova che l’operazione rappresentata dalla fattura non è stata mai posta in essere “può essere adempiuto anche sulla base di presunzioni semplici, purchè gravi, precise e concordanti, non ostandovi il divieto della doppia presunzione, il quale attiene esclusivamente alla correlazione tra una presunzione semplice con altra presunzione semplice, e non può quindi ritenersi violato nel caso in cui da un fatto noto si risalga ad un fatto ignorato, che a sua volta costituisce la base di una presunzione legale” (Cass. n. 1023/2008). La Corte fa suo un precedente pronunciamento, secondo cui, in tali casi, “l’atto di rettifica, qualora l’ufficio abbia sufficientemente motivato, sia specificando gli indici di inattendibilità dei dati relativi ad alcune poste di bilancio, sia dimostrando la loro astratta idoneità a rappresentare una capacità contributiva non dichiarata, è assistito da presunzione di legittimità circa l’operato degli accertatori, nel senso che null’altro l’ufficio è tenuto a provare, se non quanto emerge dal procedimento deduttivo fondato sulle risultanze esposte, mentre grava sul contribuente l’onere di dimostrare la regolarità delle operazioni, effettuate, anche in relazione alla contestata antieconomicità delle stesse, senza che sia sufficiente invocare l’apparente regolarità delle annotazioni contabili, perchè proprio una tale condotta è di regola alla base di documenti emessi per operazioni inesistenti o di valore di gran lunga eccedente quello effettivo” (Cass. n. 951/2009).




La non congruità




Rientra nei poteri dell’amministrazione finanziaria la valutazione di congruità dei costi e dei ricavi esposti nel bilancio e nelle dichiarazioni e la rettifica di queste ultime, anche se non ricorrano irregolarità nella tenuta delle scritture contabili o vizi degli atti giuridici compiuti nell’esercizio d’impresa, con negazione della deducibilità di parte di un costo sproporzionato ai ricavi o all’oggetto dell’impresa; pertanto, la deducibilità dei costi esposti in bilancio non implica che gli uffici finanziari siano vincolati alla misura indicata in delibere o libri sociali o contratti e che sia irrilevante la divergenza tra il valore effettivo e il valore ivi iscritto o riportato” (Cass. n. 11240/2002).


Anche in questo caso, la Corte, richiama un proprio precedente.




La distribuzione dell’onere della prova




Quanto alla lamentata violazione del principio dell’onere della prova, nell’accertamento delle imposte sui redditi, “nel quadro dei generali principi che governano l’onere della prova, spetta all’amministrazione finanziaria dimostrare l’esistenza dei fatti costitutivi della maggiore pretesa tributaria azionata, fornendo quindi la prova di elementi e circostanze a suo avviso rivelatori dell’esistenza di un maggiore imponibile, mentre grava sul contribuente l’onere della prova circa l’esistenza dei fatti che danno luogo ad oneri e/o a costi deducibili, ed in ordine al requisito dell’inerenza degli stessi all’attività professionale o d’impresa svolta. La corretta applicazione del principio concernente la distribuzione dell’onere della prova dettato dall’art. 2697 cod. civ. impone quindi al giudice di merito di accertare, in primo luogo, se la pretesa tributaria dedotta in giudizio derivi dall’attribuzione al contribuente di maggiori entrate oppure dal disconoscimento di costi o oneri deducibili esposti dallo stesso, perchè solo l’esatta individuazione della parte tenuta per legge a dare la prova afferente consente al giudice di porre a carico di essa le conseguenze giuridiche derivanti dall’accertata inosservanza di detto onere” (così Cass. n. 11205/2007).



La motivazione della sentenza




In materia tributaria, la sentenza pronunciata in riferimento ad una determinata imposta, ancorchè fondata sui medesimi fatti rilevanti ai fini dell’applicazione di un’imposta diversa, non spiega efficacia preclusiva nel giudizio avente ad oggetto quest’ultima imposta, essendosi formata mediante l’applicazione di norme giuridiche diverse da quelle sotto le quali deve aver luogo la sussunzione della fattispecie controversa” (Cass. n. 8773/2008); ed ha in particolare affermato che “nel giudizio in materia di accertamento dell’IRPEG e dell’ILOR dovute da un’impresa (nella specie, in relazione all’emissione di fatture per operazioni di sponsorizzazione ritenute inesistenti), non assume rilevanza preclusiva il giudicato esterno formatosi in controversie, aventi per oggetto l’impugnazione di avvisi di rettifica IVA “fondati sul medesimo presupposto“, definite in primo grado nel senso dell’infondatezza della contestazione del fisco. “Ciò in quanto tali ultimi giudizi hanno inciso su un rapporto giuridico diverso sia dal punto di vista oggettivo, perchè concernente una differente obbligazione tributaria, che dal punto di vista soggettivo, essendo diverso, nell’assetto normativo del tempo, l’ufficio finanziario preposto al relativo accertamento” (Cass. n. 5943/2007).


L’accertamento del giudice di merito, in tali casi, non può pertanto essere vincolato a quello compiuto nell’altro, diverso, giudizio.


Concludono i giudici osservando che la motivazione della sentenza impugnata è fondata sull’esame di un quadro di indizi articolato, in ordine alla concordanza ed alla complessiva consistenza dei quali viene fornito ampio ragguaglio.




2 luglio 2010


Gianfranco Antico

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