Il contenzioso IRAP

 

Premessa




Con la circolare del 28 maggio 2010 n. 28/E (“IRAP – autonoma organizzazione giurisprudenza della Corte di cassazione – ulteriori istruzioni operative per la gestione del contenzioso pendente”) l’Agenzia delle Entrate, seguendo lo schema espositivo della circolare n. 45/E del 13 giugno 2008 riguardante la stessa materia, fornisce ai propri uffici le istruzioni operative per la gestione del contenzioso inerente l’IRAP lavoratori autonomi che possiamo così sintetizzare:




  • conferma delle disposizioni già emanate con il richiamato documento di prassi, nei limiti della compatibilità con i nuovi orientamenti giurisprudenziali della Corte di Cassazione esposti appunto nella circolare che ci accingiamo a commentare;



  • abbandono del contenzioso solo se “il ricorso del contribuente risulti fondato alla luce dei richiamati orientamenti giurisprudenziali, sia dei presupposti di fatto che legittimano l’esclusione dall’Irap, sempre che non siano sostenibili altre questioni”.




L’autonoma organizzazione è uno degli elementi (unitamente all’esercizio di un’attività, l’abitualità e lo scopo del tributo), che configura il presupposto impositivo dell’Irap, e, come precisato dalla Corte costituzionale nella sentenza 156/2001, la sua esistenza costituisce presupposto indispensabile per assoggettare a Irap gli esercenti arti e professioni.


Nel definirne il contenuto, la Corte di Cassazione, ha stabilito che esso va inteso in senso oggettivo e non meramente soggettivo (come equivalente di auto-organizzazione) e che ricorre(1) in presenza delle seguenti circostanze: il contribuente è responsabile dell’organizzazione, impiega beni strumentali eccedenti il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività in assenza di organizzazione, si avvale, non occasionalmente, di lavoro altrui (cfr. Cassazione 3678/2007).




I documenti di prassi e la circolare 45/E del 13 giugno 2008




Al fine di inquadrare compiutamente la problematica in esame, svolgiamo contestualmente all’illustrazione dell’iter giurisprudenziale formatosi via via, un breve excursus sulla prassi emanata in parallelo dall’Amministrazione Finanziaria.


I primi chiarimenti in ordine alla disciplina dell’IRAP risalgono alla circolare n. 141/E del 4 giugno 1998 nella quale viene specificato, in particolare, “che all’imposizione del’imposta non sono attratte quelle attività che, pur potendosi astrattamente ricondurre all’esercizio di arte o professione, non sono esercitate mediante un’organizzazione autonoma da parte del soggetto interessato, come ad esempio l’attività di collaborazione coordinata all’epoca normativamente inquadrata nell’ambito del lavoro autonomo” (Cfr.Circolare n. 45 del 13 giugno 2008).


Il mutato orientamento giurisprudenziale della Corte di Cassazione, a seguito della decisione della Corte Costituzionale n. 156/200, ha dato l’input alla predisposizione della risoluzione 32/2002, (che confermava che l’autonomia organizzativa sussiste tutte le volte in cui si è in presenza di lavoro autonomo ai sensi dell’articolo 53, comma 1 – all’epoca, articolo 49, comma 1) del testo unico delle imposte sui redditi n.917/86, con esclusione delle attività svolte occasionalmente ed in cui sottolineava come l’esistenza, pur minima, del requisito dell’organizzazione sia una connotazione tipica del lavoro autonomo.


Successivamente, ulteriori istruzioni operative per la gestione del contenzioso in esame sono state impartite con nota prot. n. 2004/212298 del 28 dicembre 2004, in cui è stata evidenziata, fra l’altro, l’opportunità che gli uffici, oltre a trattare le questioni di diritto, prendessero posizione su tutti i motivi dedotti dal ricorrente e sollevassero tutte le eccezioni processuali e di merito del caso.


Intanto, l’Amministrazione finanziaria, alla luce della nuova giurisprudenza consolidatasi riconsidera e ritiene non più sostenibile la propria contrapposta posizione espressa con la risoluzione n. 32/2002 ed emana la circolare 45/E/2008 e dichiara che superate le istruzioni precedentemente fornite in contrasto con l’orientamento della Suprema Corte.


Attraverso una consistente e significativa carrellata di sentenze della Corte di Cassazione, la circolare 45/E/2008 – il cui contenuto per quanto compatibile con il nuovo orientamento giurisprudenziale ricordiamo è a tutt’oggi confermato dalla circolare 28/2010 – offre nuovi chiarimenti e istruzioni operative. Tralasciando, perché già brevemente richiamati in premessa le disposizioni inerenti “gli elementi che individuano l’autonoma organizzazione” e “modalità per l’individuazione dell’autonoma organizzazione”, esaminiamo gli altri aspetti presi in considerazione dal documento:




  • Attività riservate agli iscritti agli albi professionali


L’iscrizione ad un albo professionale non esclude automaticamente la sussistenza del requisito di autonoma organizzazione la cui esistenza, invece, deve essere sempre valutata.




  • Attività d’impresa


Premettiamo che tale posizione è stata superata, come vedremo più avanti, dalla giurisprudenza e dalla stessa Amministrazione finanziaria con la circolare n. 28 del 28 giugno 2010. Per tali attività il presupposto impositivo Irap si considerava sempre sussistente e così per promotori finanziari ed agenti di commercio in quanto attività inquadrate, secondo il combinato disposto dell’art. 2082 e 2195 cc., nel reddito d’impresa.


La circolare quindi raccomandava agli uffici di eccepire in giudizio la natura imprenditoriale dell’attività degli agenti di commercio e dei promotori finanziari non legati da un rapporto di lavoro dipendente e , in subordine di dedurre in ordine all’esistenza dell’autonoma organizzazione come per i lavoratori autonomi.




  • Esercizio in forma associata dell’attività


La circolare richiama anche in questo caso l’orientamento della Cassazione secondo il quale l’esercizio in forma associata della professione, rappresenta un elemento significativo per provare la sussistenza dell’autonoma organizzazione proprio per le finalità che solitamente stanno alla base dello stesso: potenziare tramite la forma associativa la ricchezza prodotta rispetto a quella conseguibile sulla base della semplice professionalità di ciascuno dei componenti.




  • Gestione del contenzioso


La circolare dal punto di vista operativo relativo alla concreta gestione dei ricorsi sostiene che l’autonoma organizzazione può essere fatta valere solo nel ricorso e, a i sensi e per gli effetti dell’art. 24 del D. lgs 546/792, non successivamente introdotta ad integrazione dei motivi del ricorso stesso. Precisa inoltre che, per l‘art. 57 del decreto legislativo citato, costituirebbe domanda nuova e quindi non ammissibile neanche in appello.


La circolare spiega, inoltre, che spetta al ricorrente, provare l’assenza dell’organizzazione autonoma e che la presenza di adesione al condono di cui alla L. 289/2002 preclude la prosecuzione del giudizio per il rimborso dell’Irap versata indebitamente.





La circolare 28/E del 28 maggio 2010




Le ulteriori istruzioni, che l’Agenzia ha ritenuto di integrare a seguito della pronuncia delle nuove sentenze – di seguito indicate in parentesi – del giudice di legittimità riguardano espressamente:




  • le attività ausiliarie del commercio di cui all’art. 2195, primo comma, n. 5 del codice civile (Cassazione, SS.UU., 26 maggio 2009, nn. 12108, 12109, 12110, 1211;



  • l’autonoma organizzazione – utilizzazione dei beni e servizi di terzi (Cassazione 25 maggio 2009, n. 12078);



  • l’attività di medico di medicina generale (Cassazione, ordinanza 8 gennaio 2010,n.142; cassazione 1 luglio 2009n. 15440; cassazione 23 luglio 2009, n. 17231;cassazione 14 aprile 2009, n. 8826,cassazione 5 febbraio 2009, n. 2850);



  • gli omessi versamenti (Cassazione, SS. UU, 14 ottobre 2009, n. 21749).




Le attività ausiliarie del commercio di cui all’art. 2195, primo comma, n. 5 del codice civile.




La problematica presa in considerazione dalle sezioni unite della Corte di Cassazione nelle sentenze depositate il 26 maggio 2009, riguarda la collocazione dell’esercizio delle attività ausiliarie di cui all’art. 2195 c.c. nel cui quadro si inseriscono l’agente di commercio e il promotore finanziario. Tale esigenza nasceva dalla distinzione operata dal giudice di legittimità tra attività d’impresa (in cui l’elemento organizzativo è connaturato) e di lavoro autonomo (rispetto al quale l’elemento dell’autonoma organizzazione andrebbe valutato volta per volta) e, precedentemente, dalla Corte Costituzionale tra l’attività di lavoro autonomo che presenti i requisiti di organizzazione e analoga attività priva di tale elemento. La soluzione adottata dai giudici, si fonda sulla convinzione che anche per tali soggetti occorre verificare se ricorrano i requisiti minimi in quanto esse pur essendo ai fini delle imposte sul reddito considerate produttive di reddito d’impresa, possono essere (e spesso sono) svolte dal soggetto senza organizzazione di capitali o lavoro altrui.


L’assoggettabilità all’Irap dei redditi degli agenti e dei promotori va ammessa solo se sussista, come per i lavoratori autonomi, il requisito dell’autonoma organizzazione.


La circolare ricorda che le imprese ausiliarie sono quelle “che, prive di intrinseca autonomia funzionale, hanno come scopo tipico l’oggettiva agevolazione di altre attività, sicché l’impresa esercente l’attività, ausiliaria, a differenza di quella produttrice di servizi (la cui attività, di carattere autonomo, ha per oggetto un prodotto destinato ad essere utilizzato dalla generalità delle imprese), se da un lato deve avere una propria struttura organizzativa ed operativa ben distinta da quella delle imprese ausiliarie, dall’altro deve svolgere una funzione accessoria, complementare e strumentale rispetto all’attività, tipica di altre imprese talché, ove venisse separata da queste, non avrebbe alcuna possibilità di utile applicazione” (Cass. 28 maggio 2003, n. 8485).




L’autonoma organizzazione – utilizzazione dei beni e servizi di terzi.




La circolare ribadisce l’applicabilità dei contenuti della circolare 45/E ai punti 5.4.1 e 5.4.2., ora affermati anche dalla Corte di Cassazione che con sentenza n. 12708/2009 ha sostenuto che “ciò che rileva è la sussistenza di una organizzazione autonoma, restando indifferente il mezzo giuridico col quale quest’ultima è attuata (dipendenti ovvero società di servizi), che rende possibile lo svolgimento dell’attività dei professionisti, attraverso la disponibilità di beni strumentali, capitali e stabili forme di collaborazione, funzionali all’espletamento delle particolari incombenze; il che si realizza, come nel caso, con il contratto di outsourcing che impegna le parti a collaborare affinché la clientela percepisca la attività come organizzazione unitaria fornitrice di più servizi”.




Attività di medico di medicina generale.




Anche per il medico di medicina generale convenzionato con il Servizio sanitario nazionale la prova dell’autonoma organizzazione, secondo la Corte di cassazione, deve essere provata caso per caso. L’utilizzo delle apparecchiature previste obbligatoriamente dalla convenzione stessa, non può essere considerata di per sè indice di esistenza dell’autonoma organizzazione per i medici di medicina generale. In altri termini, lo studio e le attrezzature previste in convenzione possono essere considerate il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività da parte del medico, mentre l’esistenza dell’ autonoma organizzazione è configurabile, ex adverso, in presenza di elementi che superano lo standard previsto dalla convenzione e che devono essere pertanto valutati volta per volta. (in senso conforme Cass. 1 luglio 2009, n. 15440; Cass. 23 luglio 2009, n. 17231).


La Cassazione ha inoltre precisato che “proprio in relazione alla attività di medico, è insufficiente la motivazione laddove enumera i beni strumentali utilizzati dal contribuente ma non spiega per quale ragione li ritenga eccedenti la normale dotazione necessaria per l’esercizio della professione ed è incongrua laddove desume, dalla sola necessità di adeguarsi agli obblighi derivanti dalla convenzione con il S.S.N, la circostanza che debba necessariamente sussistere un’autonoma organizzazione per farvi fronte, dal momento che è ben possibile adempiere agli obblighi senza necessità di collaborazione altrui o significativi investimenti” (cfr. Cass. 14 aprile 2009, n. 8826).




Omessi versamenti




Sul punto l’Agenzia delle Entrate avverte le proprie strutture di omettere di eccepire in giudizio – con riguardo alle controversie derivanti dall’impugnazione di cartelle di pagamento emesse ai sensi dell’art. 36 bis del D.P.R. 600/73 per versamento dell’Irap indicata in dichiarazione, nelle quali solitamente il contribuente lamenta il difetto di autonoma organizzazione e non la presenza di vizi propri della cartella di pagamento – che esso può essere fatto valere solo attraverso la presentazione della dichiarazione integrativa.


Due sentenze della Suprema Corte hanno chiarito, infatti, che la liquidazione in base alla dichiarazione D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 36 bis ed D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 bis, non preclude al contribuente, attraverso la impugnazione della relativa cartella, di rimettere in discussione la debenza del tributo, in quanto solo la mancata impugnazione della cartella comporta la preclusione del rimborso previsto dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38 (Cfr. Cass. 8456/2004 e cfr. Cass. 29 maggio 2006, n. 12787).


Più recentemente – ottobre 2009 – la Cassazione ha affermato che “dal principio della emendabilità e ritrattabilità della dichiarazione discende che la possibilità per il contribuente di emendare la dichiarazione allegando errori di fatto o di diritto commessi nella sua redazione, ed incidenti sull’obbligazione tributaria, è esercitabile non solo nei limiti in cui la legge prevede il diritto al rimborso ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 38 ma anche in sede contenziosa per opporsi alla pretesa tributaria della Amministrazione finanziaria” (in questo senso Cass. 22021/06).




Note




1) Secondo la Cassazione, infatti, il “tributo colpisce una capacità produttiva ‘impersonale ed aggiuntiva rispetto a quella propria del professionista perché, se è innegabile che l’esercente una professione intellettuale concepisce il proprio lavoro con il contributo determinante della propria cultura e preparazione professionale, producendo in tal modo la maggior parte del reddito di lavoro autonomo, è altresì vero che quel reddito complessivo spesso scaturisce anche dalla parte aggiuntiva di profitto che deriva dal lavoro dei collaboratori e dipendenti, dal numero e grado di sofisticazione dei supporti tecnici e logistici, dalle prestazioni di terzi, da forme di finanziamento diretto ed indiretto, eccetera“.




Cinzia Bondì


20 luglio 2010


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