Valutazione rimanenze di opere pluriennali

Imposte dirette – Valutazione rimanenze di opere pluriennali


L’Agenzia delle Entrate, con l’interessante Risoluzione n. 260/E datata 22 ottobre 2009, ha affrontato la complessa problematica costituita dal trattamento fiscale e contabile delle trattenute che vengono operate dal committente, a garanzia della corretta realizzazione dei lavori e degli adempimenti contributivi dovuti dall’appaltatore. In tale occasione l’Amministrazione ha ritenuto opportuno pronunciarsi altresì sulla valutazione fiscale delle rimanenze di opere pluriennali, esprimendo un orientamento che, secondo il parere di chi scrive, non può che suscitare un certo numero di perplessità.


In particolare, il caso che viene analizzato nella Risoluzione in parola riguarda un contratto di appalto per la realizzazione di un’opera pubblica di prevista durata pluriennale, per la quale parte dei lavori sono stati affidati in subappalto ad altra impresa.


L’esecuzione dell’obbligazione contrattuale prevede (sia per quanto riguarda i rapporti intercorrenti tra soggetto committente ed impresa appaltatrice, sia per quanto riguarda i rapporti tra quest’ultima ed il subappaltatore) l’emissione di Stati Avanzamento Lavori (S.A.L.), a fronte di “certificati di pagamento” in cui vengono indicati gli importi volta per volta dovuti e le ritenute operate dal committente/appaltatore nei confronti del appaltatore/subappaltatore, a garanzia della corretta realizzazione dei lavori e degli adempimenti contributivi dovuti.


Al riguardo, l’Agenzia delle Entrate precisa che, nell’ipotesi in cui si venga a concretizzare un contratto di appalto (vedi nota n. 1), si rende applicabile quanto è previsto dall’art.109, comma 2, lett. b, del TUIR – D.P.R. 917/1986, in base al quale i ricavi vengono considerati come essere stati conseguiti dall’appaltatore, alla data di ultimazione dell’opera, ossia al momento in cui quest’ultima viene accettata senza riserve da parte del soggetto committente (vedi nota N. 2). Di conseguenza, ai fini della qualificazione dei corrispettivi, da considerarsi in quanto ricavi imponibili per l’impresa esecutrice, risulta rilevante il momento di ultimazione e accettazione definitiva ed incondizionata dell’opera, fatto questo che comporta il passaggio del rischio dal soggetto appaltatore/realizzatore in capo al committente ed il concretizzarsi del diritto dell’appaltatore al pagamento del prezzo pattuito.


In particolare, nell’ipotesi di:


·        opere eseguite “per partite” (di cui all’art.1666 c.c.), i corrispettivi che vengono liquidati a fronte di S.A.L. definitivamente accettati (che implicano l’accettazione, senza riserve, della singola partita) sono considerati essere a tutti gli effetti dei ricavi per l’appaltatore (nota N. 3);


·        opere eseguite “unitariamente”, i corrispettivi che vengono liquidati in via provvisoria a fronte di S.A.L. che sono stati emessi nel corso della realizzazione dell’opera (ma che non comportano l’accettazione incondizionata della stessa) non possono essere considerati ricavi d’esercizio, ma devono concorrere alla valutazione delle rimanenze relative ai “lavori in corso su ordinazione”, valutazione che, ai sensi dell’art.93 del TUIR – D.P.R. 917/1986, deve avvenire in base ai corrispettivi pattuiti. A tal fine i corrispettivi liquidati in via provvisoria dovranno essere assunti al lordo delle ritenute di garanzia operate dal committente (ancorché tali importi siano stati corrisposti al soggetto appaltatore solo al momento dell’ultimazione dell`opera) (nota N. 4).


In modo del tutto speculare, l’Agenzia, rinviando al citato art.109, comma 2, lett. b, del TUIR, anche per ciò che attiene ai costi di realizzazione dell’opera, afferma che «solo i corrispettivi liquidati in via definitiva (nel senso sopra precisato) costituiscono costi fiscalmente rilevanti per il committente. In presenza di una liquidazione provvisoria del corrispettivo (…). l`esborso sostenuto dal committente non costituisce un costo (…). Il costo rileva fiscalmente (…). soltanto nel periodo d`imposta in cui interviene l`accettazione definitiva». Di conseguenza, sulla base dei chiarimenti forniti dall`Amministrazione, risulta quanto segue:


·        in caso di opere eseguite “per partite” (ai sensi dell’art.1666 c.c.), i corrispettivi liquidati a fronte di SAL definitivamente accettati devono essere considerati:


– ricavi per l`appaltatore,


– costi per il committente


·        in caso di opere eseguite “unitariamente”, i corrispettivi liquidati in via provvisoria (prima del collaudo dell’opera) a fronte di SAL:


– sono rilevanti come rimanenze per l`appaltatore,


– non costituiscono costi per il committente.


Una tale affermazione, quando viene applicata al rapporto intercorrente tra soggetto appaltatore e subappaltatore, suscita notevoli criticità interpretative e appare inoltre contraria al principio di correlazione tra costi e ricavi, nonché ai criteri di corretta redazione del bilancio civilistico, criteri che sono sanciti, per ciò che concerne i “lavori in corso su ordinazione”, dal Principio Contabile OIC n. 23, la cui validità applicativa, ai fini fiscali, è stata inoltre ammessa dalla stessa Amministrazione Finanziaria nella Risoluzione n.9/2492 del 31 gennaio 1981 (nota N. 5).


Da quanto complessivamente è stato precisato nella citata R.M. 260/E/2009, deriva, infatti, che l’appaltatore, in ciascun esercizio di esecuzione dell’opera:


– dovrebbe determinare il valore delle rimanenze tenendo conto anche della parte dei costi relativi al subappalto sostenuti nel periodo d’imposta (S.A.L. liquidati al subappaltatore in via provvisoria) (nota N. 6),


– non potrebbe specularmente considerare tali costi fiscalmente deducibili nel medesimo esercizio.


Appare evidente che l`applicazione concreta di tale criterio contraddice il principio di correlazione tra costi e ricavi, che costituisce il criterio fondamentale per la valutazione “a corrispettivo” delle rimanenze di opere pluriennali.


Sul punto, la stessa Amministrazione si è espressa con la citata R.M. n.9/2492 del 1981, affermando che la valutazione “a corrispettivi” delle rimanenze «pur muovendo dalla considerazione dei costi sostenuti (“prestazioni effettuate sin dall’inizio”), va effettuata in base ai ricavi che sono da ritenersi correlativi a tali costi. Essa è quindi incentrata sul rapporto “costi sostenuti” e “corrispettivi presunti corrispondenti” e si sostanzia nella valorizzazione delle rimanenze a ricavi e non a costi, in modo che una percentuale di utile, calcolata sulla base del complessivo corrispettivo pattuito, venga considerata a carico di ogni singolo esercizio interessato dall` esecuzione delle opere o dalla prestazione del servizio».


Tra l’altro, l’applicazione concreta di quanto affermato dall`Agenzia nella R.M. 260/E/2009 contrasterebbe con la stessa finalità della valutazione “a corrispettivo” delle rimanenze di opere pluriennali che, come evidenziato nella pronuncia ministeriale del 1981 sopra riportata, è quella di “spalmare” l’utile di commessa in tutti gli esercizi di esecuzione dei lavori. Infatti, negli esercizi di esecuzione dell’opera, si verrebbe a realizzare una rilevante redditività della commessa ed una sua conseguente elevata tassazione (in assenza di costi per il subappalto deducibili), mentre nell’esercizio in cui interviene l’ultimazione della prestazione si registrerebbe una rilevante “perdita di commessa” (dovuta all’imputazione, in quel periodo d`imposta, di tutti i costi connessi al subappalto). Si segnala, infine, che lo stesso Principio Contabile OIC n.23 – Lavori in corso su ordinazione” precisa che:


– «tra i costi della produzione vengono rilevati i costi riferibili a tali opere e servizi, classificati per natura, sostenuti nell`esercizio in esecuzione dell`opera (quali acquisti, subappalti, manodopera), nonché gli ammortamenti dei macchinari e di eventuali oneri differiti, gli accantonamenti, ecc.» (paragrafo D.I.b., punto 2, riferito al criterio della percentuale di completamento);


– «nell’applicazione del metodo del costo sostenuto, di norma, si deve tenere conto, tra i costi, anche di quelli dei subappaltatori per il lavoro da essi già svolto, escludendo quindi gli anticipi» (paragrafo D.II.c.5., relativo ai metodi o parametri per la determinazione della percentuale di completamento).


                                     


 


Note


(1) Artt.1655 e ss. del Codice Civile.


(2) Si ricorda che, con la Risoluzione n.133/E del 26 settembre 2005, l`Agenzia delle Entrate ha precisato che, per le opere pubbliche, l`ultimazione della prestazione coincide con l`emissione del certificato di collaudo provvisorio e la successiva delibera di ammissione da parte della Stazione appaltante.


(3) In questo caso dall`accettazione senza riserve della singola partita, normalmente effettuata con l`accettazione del S.A.L. ad essa relativo, si producono effetti giuridici simili a quello dell`accettazione dell`intera opera, quali – ad esempio – il passaggio del rischio al committente e il diritto dell`appaltatore al pagamento del prezzo.


(4) In tal senso cfr. Circolare Ministeriale n.36/9/1918 del 22 settembre 1982, con la quale l`amministrazione finanziaria ha fornito chiarimenti in ordine ai criteri di valutazione delle rimanenze di opere di durata pluriennale.


(5) In particolare, in tale pronuncia, l`Amministrazione sottolinea che, nel silenzio della legge fiscale, possa essere adottata qualsiasi metodologia economico-aziendale di valutazione “a corrispettivi”£ delle rimanenze, purché fondata su criteri precisi.


(6) La tecnica contabile più utilizzata è, infatti, quella della “percentuale di completamento“, con il “metodo del costo sostenuto“ (cd. cost to cost), in base al quale la determinazione del valore delle rimanenze avviene applicando all`ammontare dei ricavi stimati di commessa una percentuale, data dal rapporto tra costi sostenuti nel periodo d`imposta per l`esecuzione dei lavori, ivi compresi quelli relativi al subappalto ed i costi totali stimati (cfr. Principio Contabile OIC n. 23, par. D.II.c.).


16 giugno 2010
Massimo Pipino

Condividi:
Maggioli ADV
Gruppo Maggioli
www.maggioli.it
Per la tua pubblicità sui nostri Media:
maggioliadv@maggioli.it www.maggioliadv.it