Riattribuzione ritenute da soci a società

Adempimenti da Unico 2010 – Riattribuzione ritenute da soci a società: Chiarimenti in dottrina


 


L’Amministrazione finanziaria, consente che i soci o associati di società ed associazioni di cui all’art. 5 del TUIR possano accordare espressamente il  proprio consenso all’utilizzo da parte della società o associazione delle ritenute che residuano una volta operato lo scomputo dal proprio debito IRPEF, con la conseguenza che il credito ad esse relativo potrà essere utilizzato dalle prime in compensazione per i pagamenti di altre imposte e contributi attraverso il modello F24.


Peraltro, questa maggiore elasticità nei riguardi delle esigenze di carattere finanziario del contribuente non può tramutarsi in un vero e proprio arbitrio in relazione alla gestione di poste creditorie nei confronti dell’Erario.


Pertanto, l’Agenzia delle Entrate, nella circolare n. 56/E del 2009, ha  posto l’accento sul fatto che non sono ammessi ripensamenti in ordine alla  scelta effettuata, nel senso che una volta che le ritenute residue siano state  riattribuite alla società o associazione e tale credito sia stato da queste  utilizzato in compensazione con i propri debiti tributari e previdenziali,  eventuali ulteriori importi residui di credito non potranno più essere  ritrasferiti ai soci medesimi.


E’ quanto ha evidenziato Il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti con la circolare n. 18/IR del 12 maggio 2010, di cui di seguito si riportano i chiarimenti e le precisazioni più interessanti.


Ambito soggettivo di applicazione


La scelta in esame è consentita agli associati degli studi professionali costituiti ai sensi della L. n. 1815/1939 e ai soci di quelli costituiti in  forma di società semplice, nonché a quelli delle società tra avvocati  disciplinate ai sensi del D.Lgs. 2 febbraio 2001, n. 96.


Il regime di riattribuzione delle ritenute di cui alla circolare n. 56/E del 2009 sembra potersi estendere anche all’ipotesi delle imprese familiari, che pure  sono caratterizzate dall’imputazione di una parte minoritaria dei redditi ai  collaboratori, ed analoghe considerazioni valgono per le aziende coniugali.


Per quanto concerne la sfera dei soggetti che realizzano redditi d’impresa, analoghe esigenze di quelle prospettate per le società di persone che svolgono un’attività basata su provvigioni potrebbero emergere con riferimento alle società di capitali “trasparenti” per opzione ai sensi dell’art. 115 o 116 del TUIR8, fermo restando, a quest’ultimo riguardo, che siamo in presenza di due casi in cui il soggetto partecipante non dovrebbe presentare particolari  ostacoli a “monetizzare” il credito scaturante dalle ritenute del soggetto partecipato emergente dalla propria dichiarazione dei redditi, attraverso il consueto utilizzo in compensazione c.d. “orizzontale”.


Peraltro, nel caso della  c.d. “piccola trasparenza” il credito IRPEF riattribuito potrebbe  rientrare, a seguito dell’opzione preventiva del socio per il regime di  riattribuzione in esame, nell’orbita IRES.


Verrebbe quindi considerata superata l’interpretazione fornita a suo tempo dall’Amministrazione finanziaria in merito allo specifico caso dell’attribuzione delle ritenute a seguito dell’imputazione ai soci del reddito di una società di capitali partecipata, che sul punto non lasciava molti margini  di manovra agli operatori del settore.


Sul punto, tuttavia, le istruzioni del quadro TN nulla dispongono riguardo a poste eventualmente riattribuite alla societì partecipata, e che nel  complesso la modulistica del Mod. UNICO 2010-SC non lascia trasparire alcuna apertura verso soluzioni di tale natura.


Invero, i casi in cui si rende applicabile il regime della trasparenza fiscale si estendono fino ad assorbire l’ipotesi del trust con beneficiari individuati.


In particolare, con la circolare n. 49/E del 22 novembre 2004 l’Agenzia delle  Entrate ha sostenuto che in base a quanto previsto dall’art. 115,  comma 3, del TUIR, le ritenute d’acconto subite dalla partecipata e i “relativi” crediti d’imposta devono essere obbligatoriamente imputati ai soci secondo la percentuale di partecipazione agli utili e sono da questi scomputabii dalle proprie imposte, con la conseguenza che la società partecipata non può trattenere per se stessa le ritenute, i relativi crediti, e gli acconti, i quali  devono essere necessariamente ripartiti tra i soci.


Pertanto, come rilevato dal CNDCEC, il punto necessita di ulteriori chiarimenti da parte dell’Agenzia delle Entrate.


Preventivo assenso dei soci


La citata circolare n. 56/E del 2009 l’Agenzia delle Entrate ha precisato che l’eventuale utilizzo in compensazione da parte della società o associazione del credito relativo alle ritenute residuanti dallo scomputo IRPEF richiede il preventivo assenso dei soci o associati.


Detta manifestazione di volontà può essere espressa anche in via generalizzata,


in apposito atto avente data certa (ad esempio tramite scrittura privata autenticata) o nello stesso atto costitutivo.


Con la circ. n. 12/E del 12 marzo 2010 (paragrafo 2.1.2), che recepisce le risposte fornite in occasione di  incontri con la stampa specializzata, l’Amministrazione finanziaria ha poi  precisato che al fine di dotare di data certa l’atto recante la manifestazione di volontà del socio è ammesso anche il ricorso alla Posta elettronica certificata (PEC); è, inoltre, possibile adottare la scrittura privata non autenticata ma registrata e la lettera raccomandata senza busta con relativo timbro recante la data della spedizione, strumenti che forniscono comunque certezza in ordine alla data di manifestazione dell’assenso.


In pratica, l’assenso dei soci può essere riferito:


– al credito derivante dalle ritenute residue relative a un singolo periodo  d’imposta;


– al credito derivante da tutte le ritenute residue senza limiti di tempo, fino  a revoca espressa (assenso generalizzato).


Nella prima delle due ipotesi prospettate é necessario provvedere, di anno in anno, a formalizzare il rinnovo del  proprio assenso.


La stessa Agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 6/E del 11 febbraio 2010 ha istituito il codice tributo “6830”, utilizzabile da parte delle società od associazioni per la riattribuzione delle eccedenze in esame.


Detto codice è denominato “Credito IRPEE derivante dalle ritenute residue riattribuite da soci a soggetti di cui all’art, 5 del TUIR”.


In base a quanto precisato dall’Agenzia delle Entrate l’assenso può essere revocato con le stesse modalità con cui è stato fornito, con efficacia relativa  ai crediti derivanti dalle ritenute subite nel periodo d’imposta in cui è stata effettuata la revoca.


Le condizioni


Altra questione di interesse trattata è stata quella dell’eventuale necessità di una scelta congiunta da parte dei soci o associati per il regime di riattribuzione delle  ritenute alla società o associazione partecipata.


Sul punto, non è necessaria una adesione totalitaria da parte dei soci, giacché il trasferimento delle ritenute residue è collegato alla specifica situazione fiscale di ciascun socio o associato.


Peraltro, affinché la compensazione possa operare è necessario che ricorra al contempo l’ulteriore condizione enunciata dall’art. 17 del D.Lgs. n. 241/1997,  vale a dire che il credito risulti dalla dichiarazione annuale del soggetto  partecipato.


Anche dopo i chiarimenti forniti con la circolare n. 56/E del 2009 ci si è interrogati sul momento a partire dal quale le ritenute riattribuite alla società o associazione partecipata possono essere  utilizzate a scomputo degli altri tributi e/o contributi dovuti, attraverso il  modello di pagamento F24.


Su tale profilo occorre osservare le connesse condizioni.


L’eventuale utilizzo in compensazione da parte della società o associazione del credito relativo alle ritenute dalla stessa subite richiede il preventivo assenso da parte dei soci.


Inoltre, necessita la condizione di indicare le poste riattribuite nella dichiarazione dei redditi del soggetto partecipato.


La partita creditoria oggetto di riattribuzione  deve comunque essere indicata nella dichiarazione dei redditi del soggetto partecipato.


Inoltre, il credito rappresentato dalla ritenuta riattribuita potrà essere  utilizzato a partire dal primo giorno successivo alla chiusura del periodo d’imposta di rilevanza fiscale dei redditi e delle correlate ritenute, in  aderenza, peraltro, oltre che alle previsioni di cui all’art. 17 del D.Lgs. n. 241/1997, anche al meccanismo procedurale che caratterizza la cessione delle eccedenze infragruppo di cui all’art. 43-ter del D.P.R. n. 602/1973.


In ogni caso, tale utilizzo da parte del soggetto partecipato si basa su due irrinunciabili presupposti di ordine fattuale:


– il socio è tenuto a formalizzare in epoca precedente a quella di utilizzo del  credito la propria volontà di rinunciare alle eccedenze del credito IRPEF;


– alla data di effettivo utilizzo del credito in esame detto socio deve essere in grado di calcolare le proprie imposte sui redditi dovute all’Erario e dunque di confermare che in relazione al periodo d’imposta di competenza delle ritenute è maturata una eccedenza a credito IRPEF trasferibile al soggetto partecipato.


Sul punto, l’Agenzia delle Entrate ha espressamente confermato l’operatività del meccanismo di riattribuzione in esame già dalle ritenute applicate nel corso del 2009 ed oggetto di dichiarazione nel corso del periodo d’imposta, derivandone che nella generalità dei casi le ritenute sui compensi corrisposti nel corso dell’anno 2009 possono essere utilizzate già dal 1° gennaio 2010, sempre che le relative ritenute siano esposte nel Mod. UNICO 2010-SP e che  l’assenso sia formalizzato in un atto di data anteriore a quella di concreto  utilizzo da parte della società partecipata.


Obblighi dichiarativi


La stessa Amministrazione finanziaria ha precisato che affinché la compensazione possa operare è necessario che ricorra l’ulteriore condizione enunciata dall’art. 17 del D.Lgs. n. 241/1997, vale a dire che il credito risulti dalla dichiarazione della società o associazione.


In tal senso è stata quindi riorganizzata la modulistica approvata  con il provvedimento direttoriale del 1° febbraio 2010.


In particolare, nel   quadro RK del Mod. UNICO 2010-SP è stato aggiunto uno specifico campo (campo 12) al fine di accogliere le ritenute riattribuite da parte di ciascun socio od associato al soggetto dichiarante.


La somma degli importi trasferiti al  soggetto dichiarante da ciascun socio od associato va quindi riportata nel quadro RX, che a partire da quest’anno presenta una nuova specifica sezione che serve a gestire l’utilizzo del credito IRPEF oggetto di questa doppia operazione di trasferimento.


Il credito che nel complesso è stato riattribuito  al soggetto dichiarante trova quindi posto nella colonna 3 del rigo RX19, e dalla lettura delle istruzioni emerge che alla società od associazione dichiarante è stata comunque concessa la possibilità di optare, una volta riportato l’ammontare complessivo del credito ricevuto dai soci od associati (colonna 3), per la richiesta di rimborso (colonna 4), in alternativa alla via dell’utilizzo del credito in  compensazione ai sensi del D.Lgs. n. 241/1997 (colonna 5).


In ogni caso, in particolare, nella colonna 5 del rigo RX19 gli importi a credito vanno indicati al lordo degli eventuali utilizzi giì effettuati, impieghi che possono essere tradotti in pratica fin dall’inizio del periodo  d’imposta successivo a quello di formazione delle ritenute poi oggetto di trasferimento.


Revoca


L’assenso accordato dai soci o associati  allo scomputo delle ritenute residue da parte del soggetto partecipato può  essere riferito a tutte le ritenute residue, senza limiti di tempo, con effetti che non risultano pertanto circoscritti a un unico periodo d’imposta.


Naturalmente questa manifestazione di volontà può comunque essere oggetto di revoca in un secondo momento.


Al riguardo è stato chiarito che si rende comunque necessario predisporre, conformemente a quanto già chiarito per l’iniziale assenso, un atto avente data certa o una modifica dell’atto costitutivo.


Quanto, invece, al momento da cui decorrono gli effetti della revoca, è stato chiarito che questi ultimi maturano con riferimento ai crediti derivanti dalle ritenute subite nel periodo d’imposta in cui la stessa è stata effettuata.


E’ stato, quindi,  notato che le due tipologie di scelta in esame (assenso o revoca) non sono sincronizzate sul piano della decorrenza degli effetti.


L’opzione originaria, infatti, esplica i propri effetti anche in relazione alle  ritenute maturate nel periodo d’imposta precedente rispetto alla data della  manifestazione dell’assenso, ove quest’ultima scelta sia esercitata in epoca  utile per l’inserimento dei corrispondenti dati in dichiarazione e per  consentire l’utilizzo delle poste creditorie in gioco da parte del soggetto partecipato. Né può essere trascurata, al contempo, l’ipotesi in cui nel corso di un medesimo anno si presentino due manifestazioni di volontà di segno opposto.


Ipotizzando, ad esempio, che l’opzione per l’attribuzione delle ritenute residue sia stata esercitata in forma generalizzata a febbraio del corrente anno, se a  seguito di sopravvenuti nuovi elementi di valutazione il socio o associato  provvede, dopo qualche mese, a revocare il proprio assenso, seguendo anche in  questo caso le forme richieste nel documento di prassi appena richiamato, resta ferma la possibilità, da parte del soggetto partecipato, di utilizzare le ritenute relative al periodo d’imposta precedente a quello della revoca – eventualmente riattribuite dal socio o associato – in compensazione cd.  “orizzontale” ai sensi di quanto previsto dall’art. 17 del D.Lgs. n. 241/1997.


Trattamento delle somme ricevute in contropartita del credito


Il trasferimento delle ritenute residue al soggetto “trasparente” di cui all’art. 5 del TUIR realizza una vera e propria cessione di un credito da parte del socio/associato, per cui non può essere trascurato il profilo risarcitorio emergente a carico del soggetto partecipato, che teoricamente dovrebbe corrispondere al titolare originario del credito una contropartita per le  ritenute riattribuite.


 


Vincenzo D’Andò


 


14 giugno 2010

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