L’accertamento dell’imposta di registro per il maggior avviamento non può essere automaticamente esteso anche all’IRPEF

Con la sentenza n.7023 del 24 marzo 2010 la Corte di Cassazione ha sostanzialmente modificato il proprio orientamento in materia di valore di avviamento; secondo gli Ermellini nella cessione di azienda l’avviamento accertato definitivamente ai fini dell’imposta di registro non è automaticamente rilevante ai fini dell’IRPEF, fermo restando che è compito del contribuente dimostrare, in ogni caso, di aver venduto ad un prezzo inferiore .

Alcuni orientamenti precedenti

In alcuni precedenti orientamenti che di seguito si analizzano i giudici di legittimità avevano avuto un orientamento sempre categorico in merito all’estensione dell’accertamento in materia di avviamento dall’imposta di registro alle imposte sul reddito (e viceversa).

Con la sentenza n. 2575 del 29 marzo 1990 la Corte di Cassazione ha affermato che non è accettabile il principio in base al quale "un medesimo bene, in un medesimo momento e contesto (….) possa avere agli effetti fiscali due valori diversi, a seconda del contribuente dal quale ciascuna imposta è dovuta". Successivamente, sulla base di tali considerazioni, la Corte di Cassazione con sentenza n. 4117 del 27 settembre 2001, depositata il 22 marzo 2002, ha sancito la rilevanza, ai fini dell'accertamento delle imposte sui redditi, del valore ritenuto congruo ai fini dell'imposta di registro. La citata sentenza si richiama alla pronuncia della Corte Costituzionale del 31 ottobre 1995, n. 473, nella quale (in merito alla possibilità che un bene subisca una diversa valutazione ai fini dell'imposta di registro e dell'Invim) era stato affermato che "se il valore dello stesso immobile viene riconosciuto per ragioni obiettive nei confronti di un debitore d'imposta, esso non può essere diverso ove si tratti di un contribuente di un'altra imposta connessa e nello stesso contesto". In relazione a quanto sopra esposto, con la citata sentenza della Corte di Cassazione n. 4117 del 2001, è stato detto che i suesposti principi trovano applicazione anche nel caso in cui si tratti di un medesimo bene, l'avviamento, in cui il valore deve essere determinato da diversi organi della stessa Amministrazione finanziaria, nello stesso contesto temporale e in relazione ad uno stesso atto economico (trasferimento di azienda). Pertanto deve essere riconosciuta la congruità del valore dell'avviamento definito ai fini dell'imposta di registro, anche per l'accertamento, ai fini dell'imposizione diretta, di plusvalenze conseguenti alla cessione d'azienda e riferite all'avviamento, di cui all'art. 86 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917.

L’orientamento della dottrina dominante

In merito alla citata sentenza n. 4117 del 2001 della Cassazione parte dell'autorevole dottrina ha osservato che non sarebbe consentita una "trasposizione automatica" dei valori di cui si è detto ai fini dell'applicazione delle due diverse imposte, tenuto conto che ai fini delle imposte sui redditi il ricorso al criterio del valore normale del bene, in luogo del principio generale basato sul corrispettivo pattuito tra le parti, è consentito, in genere, nelle ipotesi di autoconsumo, assegnazione dei beni ai soci o destinazione del bene a finalità estranee all'esercizio dell'impresa. Per il resto, invece, “si parla di plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso, ossia riferibili a corrispettivi pattuiti effettivi”.

La novità della sentenza n. 7023/2010

La questione analizzata dai giudici di legittimità trova la sua fonte a seguito dell’impugnazione in Cassazione da parte dell’Agenzia delle Entrate della sentenza della CTR che confermava la sentenza di primo grado, riguardante una controversia su un avviso di accertamento per Iva e Irpef in relazione alla mancata dichiarazione del valore di avviamento per la cessione di una azienda, tra l’altro, in stato di liquidazione.

Tra i motivi su cui si è basato il ricorso in Cassazione quello che appare rilevante segnalare è la tesi sostenuta dalle Entrate con la quale si lamentava la mancata considerazione, da parte dei giudici d'appello regionali, della circostanza che l'avviso di accertamento ai fini Irpef richiamava per relationem il valore dell'avviamento ai fini dell'imposta di registro, definitivamente accertato a seguito di estinzione del relativo giudizio per effetto di adesione alla sanatoria ex L. n. 289 del 2002; secondo i giudici della Cassazione tale tesi è da ritenersi manifestamente infondata.

Cenni sul trattamento fiscale dell’avviamento

I principi contabili italiani trattano l'avviamento nel documento O.I.C. n. 24 (Immobilizzazioni immateriali).

Tale documento sottolinea che esistono due differenti accezioni di avviamento, con diverso trattamento contabile; tali accezioni sono le seguenti:

• avviamento originario, o avviamento generato internamente, che non può essere capitalizzato ed iscritto nel bilancio d'esercizio, in quanto non definibile in termini di oneri e costi ad utilità differita nel tempo e costituito dal valore attuale di un flusso di utili futuri presunti;

• avviamento derivato o avviamento acquisito a titolo oneroso, derivante da acquisizione di un'azienda o di una partecipazione, oppure da un'operazione di conferimento d'azienda, di fusione o di scissione: questo tipo di avviamento può essere capitalizzato, a determinate condizioni.

Sotto il profilo tributario, l'avviamento è stato interessato dalle seguenti norme:

•  allungamento del periodo minimo di ammortamento fiscale dell'avviamento da 10 anni a 20 anni (art. 5-bis, c. 1, del D.L. 30 settembre 2005, n. 203, convertito, dalla L. 2 dicembre 2005, n. 248);

• successivamente, riduzione del periodo minimo di ammortamento fiscale a 18 anni (art. 1, c. 521, della L. 23 dicembre 2005 n. 266).

Le quote di ammortamento del valore di avviamento iscritto nell'attivo del bilancio "sono deducibili in misura non superiore a un diciottesimo del valore stesso". L'indicata norma, quindi, determina un periodo minimo del processo di ammortamento dell'avviamento, fissandolo in 18 esercizi.

Secondo quanto disposto dall’art. 86, c. 2, del DPR 917/86, concorrono alla formazione del reddito anche le plusvalenze delle aziende, compreso il valore di avviamento, realizzate unitariamente mediante cessione a titolo oneroso. L’azienda, quindi, è considerata come un insieme di beni la cui utilità si valuta proprio in funzione del loro coordinamento, con la conseguenza che concorrono alla sua formazione anche quei beni che non sono suscettibili di generare plusvalenze, come, ad esempio, le merci. La plusvalenza si determina in base alla differenza tra il corrispettivo percepito, al netto degli oneri accessori di diretta imputazione, e il costo non ammortizzato dei beni che costituiscono il complesso aziendale.

Nella cessione d’azienda trova applicazione anche il disposto del comma 4, dell’art. 86, del DPR 917/86, secondo cui è possibile ripartire la tassazione della plusvalenza nell’arco di un quinquennio “se i beni sono stati posseduti per un periodo non inferiore a tre anni…”. Il presupposto del possesso triennale va, tuttavia, riferito all’azienda ed, in particolare, al giorno in cui l’azienda è stata acquisita o l’impresa si è costituita. In sintesi ai fini della ripartizione della plusvalenza, assume rilevanza la data della costituzione e non il momento, anche successivo, dell’effettiva aggregazione dei singoli beni come complesso unitario organizzato atto a costituire l’azienda vera e propria.

Ne deriva che non assume rilevanza agli effetti del calcolo del triennio la data di acquisto dei singoli beni che compongono l’azienda, i quali potrebbero risultare acquisiti anche pochi mesi o pochi giorni prima dell’operazione di cessione dell’azienda stessa.

Le conclusioni dei giudici della Cassazione

Per la Cassazione occorre osservare che, contrariamente a quanto affermato dalla Agenzia delle Entrate nel ricorso impugnato in Cassazione, il valore dell'avviamento accertato definitivamente ai fini dell'imposta di registro non vincola in maniera assoluta l'amministrazione e il contribuente in sede di accertamento ai fini IRPEF, ma legittima soltanto l'amministrazione a procedere in via induttiva all'accertamento del reddito da plusvalenza patrimoniale relativa al valore di avviamento, realizzata a seguito di cessione di azienda, sulla base dell'accertamento di valore effettuato in sede di applicazione dell'imposta di registro, restando a carico del ontribuente l'onere della prova contraria, ben potendo perciò quest'ultimo superare (anche con ricorso ad elementi indiziari) la presunzione di corrispondenza del prezzo incassato col valore di mercato accertato in via definitiva in sede di applicazione dell'imposta di registro, dimostrando di avere in concreto venduto ad un prezzo inferiore. Tale prova può essere fornita utilizzando quei documenti contabili che non hanno avuto particolare rilevanza ai fini dell’imposta di registro, laddove l’ufficio tende ad individuare il valore di mercato del bene, ma che possono risultare decisivi, ai fini della ricostruzione del reddito.

10 giugno 2010

Federico Gavioli