L’abuso del diritto in ambito tributario

 

La figura dell’abuso di diritto, nell’ambito tributario, è riscontrabile laddove il contribuente ponga in essere un’operazione che ha il fine di ottenere indebiti vantaggi fiscali attraverso l’utilizzo distorto, se pur non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei a tal fine, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione medesima ed in contrasto con l’obiettivo perseguito dalla legislazione in materia (Cass. n. 6800/2009: Cass. n. 4503/2009). In particolare, come ha chiarito la Corte Europea di Giustizia (sentenza C-255/02, causa Halifax e a.c./Commissione of Customs & Excise), sussiste comportamento “abusivo” quando le operazioni controverse, nonostante l’applicazione formale delle disposizioni delle Sesta Direttiva n. 77/388/CEE del 17.5.1977 in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sul fatturato e della legislazione nazionale in materia di Iva, procurino un vantaggio fiscale “la cui concessione sarebbe contraria all’obiettivo perseguito da quelle stesse disposizioni“.


Le pratiche abusive in materia di Iva consistenti nell’impiego di una forma giuridica o di un regolamento contrattuale al fine di realizzare quale scopo principale (seppur non esclusivo) un risparmio d’imposta, anche se allo stesso si accompagnino secondarie finalità di contenuto economico, consistono in abusi di diritti fondamentali garantiti dall’ordinamento comunitario e pertanto assumono rilievo normativo primario in tale ordinamento, indipendentemente dalla presenza di una clausola generale antielusiva nell’ordinamento fiscale italiano (Cass. n. 25374/2008). Su tema della rilevabilità di tale figura nell’ambito del giudizio, va anche precisato che la fattispecie dell’abuso di diritto e la sua valutazione da parte del giudice nazionale rappresenta un principio generale vigente nell’ordinamento italiano, con radici comunitarie e costituzionali (art. 53 Cost.), che non trova di per sè ostacolo nella mancata allegazione di tale situazione da parte dell’Amministrazione finanziaria. Ciò in quanto nel processo tributario, pur essendo l’oggetto del giudizio delimitato dalle ragioni poste a fondamento dell’atto di accertamento, il tema relativo all’esistenza, alla validità ed all’opponibilità all’Amministrazione finanziaria del negozio da cui si assume che originino determinati costi o crediti deve ritenersi acquisito al giudizio per effetto dell’allegazione da parte del contribuente, il quale è gravato dell’onere di provare i presupposti di fatto per l’applicazione delle norme da cui discendono i costi ed i crediti vantati: ne consegue, anche in ragione dell’indisponibilità della pretesa tributaria, la rilevabilità d’ufficio delle eventuali cause d’invalidità o d’inopponibilità del negozio stesso (Cass. S.U. n. 30057/2008).




5 giugno 2010


Angelo Buscema




ALLEGATO




Sent. n. 9476 del 21 aprile 2010 (ud. del 7 gennaio 2010) della Corte Cass., Sez. tributaria – Pres. Altieri, Rel. Bertuzzi Iva – Elusione – Scambio di fatture – Abuso di diritto – Illegittimo risparmio – Aziende di famiglia – D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 54 e 56 – Art. 2697 c.c..




Svolgimento del processo – La C.P. s.r.l. propose ricorso dinanzi alla Commissione provinciale di Verona per l’annullamento di due avvisi di rettifica che ai fini iva, per gli anni 1994 e 1995, aveva ripreso a tassazione gli importi detratti dalla contribuente in relazione alle fatture di acquisto di merce (nella specie: prodotti ittici) da parte della società F.F., reputando l’Ufficio finanziario inesistenti le relative operazioni, atteso che la stessa merce, nel giro di pochi giorni ed a prezzi notevolmente diversi, era stata ceduta dalla società F. alla società F.F. E quindi da questa alla C. P. per poi essere trasferita alla prima cedente e che tali società appartenevano tutte alla famiglia F..


Il giudice di primo grado accolse il ricorso e, in sede di gravame, la Commissione tributaria regionale del Veneto, con sentenza n. 38/21/04 del 29.10.2004. confermò la decisione impugnata, rilevando che i vari passaggi della merce, di natura peraltro molto deperibile, intercorsi tra le varie società non provavano l’inesistenza delle operazioni contestate alla contribuente, con l’effetto che, considerata anche la mancanza di ulteriori elementi di prova e la regolarità della documentazione fiscale della società, gli elementi forniti dall’Ufficio dovevano considerarsi privi dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dalla legge per la rettifica della dichiarazione di imposta.


Per la cassazione di questa decisione, con atto notificato il 14.12.2005, ricorrono, sulla base di due motivi, il Ministero delle Finanze e l’Agenzia delle Entrate.


La s.r.l. C.P. in liquidazione si è costituita notificando controricorso.




Motivi della decisione – Preliminarmente va dichiarato inammissibile il ricorso proposto dal Ministero delle Finanze, atteso che, a seguito dell’istituzione dell’Agenzia delle Entrate ad opera del D.Lgs. n. 300 del 1999, divenuta operativa dal 1 gennaio 2001, si è verificata una successione a titolo particolare della stessa nei poteri e nei rapporti giuridici strumentali all’adempimento dell’obbligazione tributaria, in forza della quale spetta esclusivamente ad essa la legittimazione processuale in ordine alle relative controversie (Cass. n. 9004/2007: Cass. n. 22889/2006: Cass. S.U. n. 3118/2006). Nè una concorrente legittimazione ad processum può ravvisarsi nei confronti del Ministero in forza delle precedenti fasi processuali, tenuto conto che il giudizio di appello è stato promosso dalla sola Agenzia con atto depositato il 10.7.2002, vale a dire dopo il 1 gennaio 2001.


Il primo motivo del ricorso dell’Agenzia delle Entrale denunzia violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 54 e 56, e dell’art. 2697 c.c., nonchè insufficienza, incongruità e contraddittorietà della motivazione su punti decisivi della controversia.


In particolare, il ricorso lamenta che il giudice di secondo grado abbia annullato gli atti impositivi sulla base della considerazione che l’Ufficio finanziario non avrebbe provato l’inesistenza delle operazioni fatturate, senza considerare che, vertendo la contestazione sul diritto alla detrazione dell’imposta, spettava al contribuente dimostrare l’effettività degli acquisti. Sotto altro profilo si sostiene che comunque la decisione impugnata è errata per non avere considerato una serie di specifici elementi rilevanti ai fini della prova suddetta, quali la differenza notevole dei prezzi praticati a distanza di pochi giorni dalle società, che rivelava la palese antieconomicità dell’operazione per la contribuente, e la loro appartenenza ad un unico proprietario, e per avere di conseguenza ritenuto insufficiente la prova per presunzioni. La sentenza è quindi censurata sotto il profilo della motivazione, assumendosi che le ragioni del decidere appaiono affidate a proposizioni del tutto irrilevanti o incongrue, in particolare per avere il giudice di secondo grado affermato che non risulta “evidenziata l’omessa contabilizzazione di fatture false per frodare l’IVA, in presenza di operazioni inesistenti”, che costituisce situazione del tutto estranea ed antitetica a quella contestata relativa alla contabilizzazione di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti, ovvero per avere espresso egli stesso fondate perplessità sulla sussistenza delle suddette operazioni.


Il motivo è fondato.


Il nucleo centrale della motivazione della decisione impugnata consiste nella seguente affermazione: “i vari (e complicati) passaggi di prodotti ittici, peraltro merce molto deperibile, che sarebbero intervenuti tra le Soc. F., Soc. F.F. e Soc. C.P., così come rilevati dalla Finanza, non provano le accuse mosse alla Società in ordine alla presunta evasione dell’IVA”, non risultando “evidenziata l’omessa contabilizzazione delle fatture false per frodare l’IVA, in presenza di operazioni inesistenti” e per non avere la Guardia di Finanza “fornito all’Ufficio una sia pur minima documentazione tale da consentirgli a sua volta di procedere ad autonomi controlli (es. copie fatture, dichiarazioni doganali, documenti bancari, copia attestante i passaggi di prodotti ittici da una Soc. all’altra, ecc.)”. Ne consegue, ad avviso della Commissione regionale, che, attesa anche la regolarità della documentazione fiscale, “la ricostruzione dei fatti economici compendiati dalla Guardia di finanza nel P.V.C., si è risolta, in concreto, in una serie di presunzioni (art. 2729) prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza sulle quali sono state, poi, formulate ulteriori presunzioni (quali quelle riflettenti l’emissione di fatture fittizie relative ai passaggi dei prodotti ittici deperibili, fra le società del gruppo)”.


Queste argomentazioni non possono essere condivise. Evidente appare infatti il loro contrasto con le disposizioni di legge che disciplinano l’accertamento in materia di indebita detrazione dell’iva basata sull’emissione di fatture per operazioni inesistenti, nonchè l’insufficienza ed anche l’incongruità della motivazione fornita.


In particolare, con riferimento alla doglianza principale sollevata dal ricorso di violazione del principio dell’onere della prova – con la quale l’Agenzia delle Entrate contesta la conclusione favorevole al contribuente accolta dalla sentenza impugnata sulla base del rilievo che l’Ufficio non aveva provato l’inesistenza delle operazioni contabilizzate dalla contribuente – va sottolineato che a non poter essere condivisa è proprio la premessa da cui muove la decisione impugnata e fatta propria dal giudice di merito, che vale a dire l’onero della prova gravasse, nel caso di specie, interamente sull’Amministrazione finanziaria. Tale conclusione si impone non in astratto, ma tenendo conto della situazione dedotta in giudizio, vale a dire alla luce dei dati di fatto emersi e pacificamente accertati, consistenti nella circostanza che la stessa merce, nell’arco di un breve tempo ed prezzi anche notevolmente diversi, era stata oggetto di transazioni tra tre società appartenenti al mediamo gruppo imprenditoriale.


Che l’onere della prova, nei casi in cui sia contestata l’inesistenza dell’operazione, non gravi in assoluto sull’Ufficio finanziario, costituisce del resto una conseguenza dello stesso meccanismo di detrazione dell’imposta, una volta che si tenga conto che le operazioni di acquisto e di cessione di beni costituiscono il presupposto per l’esercizio del diritto del contribuente di detrazione dell’iva, sicchè, in via generale, è il contribuente che è tenuto a provare l’esistenza dell’operazione, non già l’Amministrazione a dimostrarne l’insussistenza. Tanto precisato, può osservarsi, in generale, che se il contribuente può assolvere e normalmente assolve questo onere della prova mediante la documentazione fiscale e contabile, tale mezzo di prova non può certo considerarsi incontestabile. In primo luogo perchè il meccanismo elusivo consistente nel contabilizzare operazioni c.d. inesistenti presuppone, per definizione, l’approntamento di tale documentazione formale. In secondo luogo per il principio ormai consolidato nella giurisprudenza di questa Corte, secondo cui “la correttezza formale della contabilità non può diventare un alibi per commettere ogni possibile violazione delle leggi fiscali” (Cass. n. 21953 del 2007).


Ne deriva che l’Amministrazione finanziaria può liberamente superare le risultanze documentali, contrapponendo ad esse circostanze ed elementi di fatto comprovanti la fittizietà di tali operazioni e che, in tal caso, l’onere di dimostrare l’effettiva esistenza delle stesse si sposta nuovamente a carico del contribuente, il quale non potrà limitarsi ad opporre la documentazione formale, ma dovrà, a sua volta, allegare elementi di prova in grado di dimostrane la loro effettiva esistenza.


Sul piano delle regole del decidere ciò comporta che il giudice dovrà, da un lato, verificare la serietà e gravità degli elementi di prova posti dall’Amministrazione a sostegno della sua contestazione e, dall’altro, esaminare le eventuali controdeduzioni offerte dalla parte privata. Con riferimento alle regole di distribuzione dell’onere probatorio, da ciò discende che qualora l’Amministrazione fornisca validi elementi di prova per affermare che alcune fatture sono state emesse per operazioni inesistenti, sia onere del contribuente dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni, pur con la duplice precisazione che l’Amministrazione non può limitarsi ad una generale ed apodittica contestazione della documentazione del contribuente, essendo, suo onere quello di indicare specificamente gli elementi, anche indiziari, sui quali fonda la propria pretesa e che il giudice di merito deve prendere in considerazione tali elementi, senza limitarsi a dichiarare che essi esistono e sono tali da dimostrare la falsità delle fatture (Cass. n. 21953/2007; Cass. n. 4046/2007; Cass. n. 19109/2005).


Nel caso di specie, la sentenza impugnata non si è adeguata a questi principi, limitandosi ad affermare che l’Ufficio non aveva provato gli elementi costitutivi dell’addebito, senza esaminare e scrutinare, in applicazione della regola della prova sopra indicata, gli elementi addotti dall’Ufficio medesimo a fondamento della rettifica, i quali, occorre aggiungere, nel caso di specie erano particolarmente pregnanti, tenuto conto dei fatti obiettivi e non contestali posti a base della rettifica. Evidente appare pertanto anche il vizio motivazionale sollevato dal ricorso, per non avere il giudice territoriale dato adeguato conto, nel motivare la propria decisione, degli elementi di fatto obiettivamente rilevanti ai fini dell’accertamento che gli veniva richiesto.


A queste considerazioni di per sè già sufficienti e decisive ai fini dell’accoglimento del ricorso e della conseguente cassazione della sentenza impugnata – merita aggiungere che, tenuto conto della particolarità della situazione di fatto dedotta in giudizio, il giudice di rinvio avrà anche il compito, a prescindere o, meglio, prima ancora di accertare l’effettiva sussistenza delle operazioni contabilizzale, di verificare se, nel caso concreto, ricorra un’ipotesi di abuso di diritto, figura che, nell’ambito tributario, è riscontrabile laddove il contribuente ponga in essere un’operazione che ha il fine di ottenere indebiti vantaggi fiscali attraverso l’utilizzo distorto, se pur non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei a tal fine, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione medesima ed in contrasto con l’obiettivo perseguito dalla legislazione in materia (Cass. n. 6800/2009: Cass. n. 4503/2009). In particolare, come ha chiarito la Corte Europea di Giustizia (sentenza C-255/02, causa Halifax e a.c./Commissione of Customs & Excise), sussiste comportamento “abusivo” quando le operazioni controverse, nonostante l’applicazione formale delle disposizioni delle Sesta Direttiva n. 77/388/CEE del 17.5.1977 in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sul fatturato, e della legislazione nazionale in materia di iva, procurino un vantaggio fiscale “la cui concessione sarebbe contraria all’obiettivo perseguito da quelle stesse disposizioni”. Sul punto inoltre questa Corte ha sostenuto che le pratiche abusive in materia di iva consistenti nell’impiego di una forma giuridica o di un regolamento contrattuale al fine di realizzare quale scopo principale (seppur non esclusivo) un risparmio di imposta, anche se allo stesso si accompagnino secondarie finalità di contenuto economico, consistono in abusi di diritti fondamentali garantiti dall’ordinamento comunitario e pertanto assumono rilievo normativo primario in tale ordinamento, indipendentemente dalla presenza di una clausola generale antielusiva nell’ordinamento fiscale italiano (Cass. n. 25374/2008).


Su tema della rilevabilità di tale figura nell’ambito del giudizio, va anche precisato che questa Corte ha già autorevolmente chiarito che la fattispecie dell’abuso di diritto e la sua valutazione da parte del giudice nazionale rappresenta un principio generale vigente nell’ordinamento italiano, con radici comunitarie e costituzionali (art. 53 Cost.), che non trova di per sè ostacolo nella mancata allegazione di tale situazione da parte dell’Amministrazione finanziaria. Ciò in quanto nel processo tributario, pur essendo l’oggetto del giudizio delimitato dalle ragioni poste a fondamento dell’atto di accertamento, il tema relativo all’esistenza, alla validità ed all’opponibilità all’Amministrazione finanziaria del negozio da cui si assume che originino determinati costi o crediti deve ritenersi acquisito al giudizio per effetto dell’allegazione da parte del contribuente, il quale è gravato dell’onere di provare i presupposti di fatto per l’applicazione delle norme da cui discendono i costi ed i crediti vantati: ne consegue, anche in ragione dell’indisponibilità della pretesa tributaria, la rilevabilità d’ufficio delle eventuali cause di invalidità o di inopponibilità del negozio stesso (Cass. S.U. n. 30057/2008).


Il secondo motivo di ricorso denuncia violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. l, e dell’art. 115 c.p.c., ed omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione su un punto decisivo della controversia, censurando la sentenza impugnata per avere fondato la propria motivazione su un attestato di regolarità formale delle dichiarazioni fiscali presentate dalla contribuente che, pur presente nel fascicolo processuale, non era mai stato allegato o depositato dalle parti.


Il mezzo va dichiarato assorbito alla luce delle considerazioni svolte in sede di esame del primo motivo.


La sentenza impugnata va pertanto cassata, con rinvio della causa ad altra sezione della Commissione tributaria regionale del Veneto, che si atterrà, nel decidere, ai principi di diritto sopra enunciati e provvederà, altresì, alla liquidazione delle spese.


Le spese di giudizio con riguardo al Ministero delle finanze, il cui ricorso è stato dichiarato inammissibile, si dichiarano invece compensate, atteso che la partecipazione di tale parte nella presente fase di giudizio non ha aggravato in misura apprezzabile l’attività difensiva della società intimata.




P.Q.M. – Dichiara inammissibile il ricorso del Ministero delle Finanze: accoglie il primo motivo del ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa ad altra sezione della Commissione tributaria regionale del Veneto, che provvederà anche alla liquidazione delle spese di giudizio. Dichiara compensate le spese di giudizio tra il Ministero delle Finanze e la società C.P..


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