Il valore delle dichiarazioni penali nel processo tributario

 

Con sentenza n. 11785 del 14 maggio 2010 (ud. del 9 febbraio 2010) registriamo l’ultimo arresto della Corte di Cassazione in ordine al valore, in campo tributario, degli elementi emersi in sede penale. Indichiamo i principi fissati.




La sentenza




In primo luogo, la Corte di Cassazione, considerata erronea, o quanto meno impropria, la deduzione secondo cui l’onere probatorio dell’inerenza dei costi portati in deduzione grava sul contribuente (primo principio di diritto), abbia anche sottolineato come tale onere probatorio deve essere assolto entro limiti ben precisi (secondo principio di diritto).


Così come è errata l’ulteriore deduzione secondo cui, se la CTR avesse correttamente esaminato gli atti, si sarebbe resa conto che la decisione del giudice penale era stata resa unicamente sulla base delle prove testimoniali nonché della perizia d’ufficio redatta dal CTU e, quindi, in ossequio al secondo principio di diritto fissato dalla Corte di Cassazione, avrebbe dovuto negarne efficacia probatoria.


Sembra opportuno rimarcare come la Corte di Cassazione non poteva, evidentemente, fissare nella presente controversia dei limiti probatori ulteriori rispetto a quelli esistenti in base alla legge. Pertanto, il richiamo “al rilevante aggravamento dell’onere probatorio dello studio in ordine all’esistenza del contratto verbale d’uso, derivante sia dal limite generale alla prova testimoniale dei contratti che dallo speciale divieto a tale mezzo di prova nel processo tributario, non costituisce l’affermazione di un principio di diritto cui il giudice di rinvio veniva chiamato ad attenersi a seguito della pronuncia di cassazione”.


Per la Corte, “la condizione di legittimità di una decisione del giudice tributario motivata in riferimento a quella assunta in sede penale è che quest’ultima sia acquisita al processo e sia poi oggetto di autonoma valutazione da parte del giudice tributario secondo le regole di distribuzione dell’onere della prova nel giudizio tributario. In questo quadro di riferimenti giurisprudenziali, tracciato correttamente dalle ricorrenti, non trova spazio l’argomento sopra riportato per cui avvalorare una decisione penale basata su prove testimoniali costituisce indirettamente una violazione del divieto di assunzione di prove testimoniali nel processo tributario”.


Infatti, il divieto di ammissione della prova testimoniale nel giudizio davanti alle commissioni tributarie, sancito dall’art. 4, c. 4, del D. Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, si riferisce alla prova testimoniale da assumere nel processo – “che è necessariamente orale, di solito ad iniziativa di parte, richiede la formulazione di specifici capitoli, comporta il giuramento dei testi, e riveste, conseguentemente, un particolare valore probatorio“ -, e come ripetutamente affermato non implica, pertanto, “l’inutilizzabilità, ai fini della decisione, delle dichiarazioni raccolte dall’Amministrazione nella fase procedimentale e rese da terzi, e cioè da soggetti terzi rispetto al rapporto tra il contribuente – parte e l’Erario”.


La Cassazione conferma che “tali informazioni testimoniali hanno il valore probatorio proprio degli elementi indiziari, e devono pertanto essere necessariamente supportate da riscontri oggettivi come chiarito dalla sentenza della Corte costituzionale n. 18 del 2000 (cfr. Cass. civ., sez. 5^, n. 903 del 25 gennaio 2002)”.


Inoltre, i giudici del Palazzaccio ribadiscono che, nel processo tributario, è ammessa la possibilità che le dichiarazioni rese da terzi agli organi dell’ Amministrazione finanziaria trovino ingresso, a carico del contribuente, – fermo il divieto di ammissione della prova testimoniale – con il valore probatorio “proprio degli elementi indiziari, i quali, mentre possono concorrere a formare il convincimento del giudice, non sono idonei a costituire, da soli, il fondamento della decisione” (Cass. civ., sez. 5^, n. 4269 del 25 marzo 2002)


Sempre secondo la stessa giurisprudenza “va, del pari, necessariamente riconosciuto anche al contribuente lo stesso potere di introdurre dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale – beninteso, con il medesimo valore probatorio -, dando cosi concreta attuazione ai principi del giusto processo, come riformulati nel nuovo testo dell’art.111 Cost., per garantire il principio della parità delle armi processuali nonché l’effettività del diritto di difesa (Cass. civ., sezione 5^, n. 4269 del 25 marzo 2002)”.


Per quanto concerne la consulenza tecnica d’ufficio, la Corte di Cassazione richiama la giurisprudenza secondo cui, in tema di contenzioso tributario, l’art. 7 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, norma che prevede la possibile acquisizione d’ufficio di mezzi di prova, “è norma eccezionale, la quale preclude al giudice di sopperire alle carenze istruttorie delle parti, sovvertendo i rispettivi oneri probatori in un processo a connotato tendenzialmente dispositivo (Cass. Civ. n. 18976 del 10 settembre 2007)”.


In questi limiti, viene ritenuta legittima la valutazione compiuta dalla C.T.R. dei risultati della perizia svolta nel procedimento penale.




Le conclusioni della sentenza




In conclusione, sia le deposizioni testimoniali che le indagini peritali svolte nel processo penale potevano essere valutate come elementi di valore indiziario dalla C.T.R. così come, ovviamente, la decisione stessa del giudice penale poteva fornire – e almeno implicitamente ha fornito – elementi di valutazione al giudice del rinvio.


In generale, per quanto riguarda i rapporti fra giudicato penale e processo tributario la Corte ha richiamato una recentissima sentenza della Cassazione (n. 3724 del 11 febbraio 2010), che ha chiarito che “l’efficacia vincolante del giudicato penale non opera automaticamente nel processo tributario, poiché in questo, da un lato, vigono limitazioni della prova (come il divieto della prova testimoniale) e, dall’altro, possono valere anche presunzioni inidonee a supportare una pronuncia penale di condanna”.


Nessuna automatica autorità di cosa giudicata può quindi attribuirsi, nel separato giudizio tributario, alla sentenza penale irrevocabile, di condanna o di assoluzione, emessa in materia di reati tributari, ancorchè i fatti accertati in sede penale siano gli stessi per i quali l’Amministrazione finanziaria ha promosso l’accertamento nei confronti del contribuente. Ne consegue che il giudice tributario non può limitarsi a rilevare l’esistenza di una sentenza definitiva in materia di reati tributari, estendendone automaticamente gli effetti con riguardo all’azione accertatrice del singolo ufficio tributario, ma, nell’esercizio dei propri autonomi poteri di valutazione della condotta delle parti e del materiale probatorio acquisito agli atti (art. 116 c.p.c.) deve, in ogni caso, verificarne la rilevanza nell’ambito specifico in cui esso è destinato ad operare.


Occorre dunque valutare se gli elementi probatori sui quali si è fondata la pronuncia del giudice penale abbiano costituito l’oggetto di una motivazione meramente per relationem o siano stati invece sottoposti a quell’esercizio dei propri autonomi poteri di valutazione richiesto dalla citata giurisprudenza di legittimità.




11 giugno 2010


Roberta De Marchi

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