Le novità fiscali del decreto incentivi

il decreto incentivi ha portato una serie di novità fiscali: eccone un’ottima sintesi

 

Il c.d. decreto incentivi (D.L. 25.3.2010, n. 40) si situa in parte nell’alveo della legislazione di contrasto ai fenomeni di abuso/evasione/elusione, soprattutto con riguardo agli scambi con economie estere, e più precisamente con soggetti fiscalmente residenti in Stati e territori fiscalmente «privilegiati» e non collaborativi.


Per quanto interessa le imprese, va a tale riguardo affermato che, mentre nel sistema delle imposte sui redditi si tenta sostanzialmente di delocalizzare le basi imponibili e di importare i costi, nel sistema dell’IVA gli operatori possono essere tentati dalla possibilità di lucrare indebiti rimborsi o detrazioni, cioè di utilizzare un’imposta a credito in realtà riferita a operazioni inesistenti, realizzando direttamente un vantaggio economico.


In tale contesto, le «frodi carosello» coinvolgono in verità soggetti ubicati nelle varie giurisdizioni europee, giacché il comportamento illecito va a colpire un’imposta – l’IVA appunto – che caratterizza i Paesi comunitari, e non le giurisdizioni black list (peraltro per le importazioni l’IVA viene assolta in dogana, e le esportazioni sono operazioni fuori campo).


Per tale ragione, a parere di chi scrive, le disposizioni introdotte nel 2010 si prestano solo indirettamente a colpire le frodi IVA, mentre possono piuttosto costituire un rafforzamento del presidio anti-evasione transnazionale nei confronti dell’«abuso» delle operazioni con giurisdizioni black list.


Il monitoraggio delle operazioni con l’estero


L’art. 1 del D.L. n. 40/2010 reca nella propria rubrica l’intento programmatico di contrastare le «… frodi fiscali e finanziarie internazionali e nazionali operate, tra l’altro, nella forma dei cosiddetti “caroselli” e “cartiere”»: conseguentemente la lettura delle disposizioni da esso recate, vigenti a decorrere dal 10 aprile 2010, non può prescindere da tale esplicita finalizzazione.


Si noti, per inciso, che l’intento dichiarato della nuova normativa è di opporsi alle frodi fiscali e finanziarie internazionali, con un raggio d’azione che – evidentemente – non può intendersi limitato né allo specifico contesto IVA, né alla «scala» europea. Si osserva tuttavia che numerose operazioni poste in essere dagli operatori possono interessare sia Paesi europei, sia «paradisi fiscali», sicché all’obbligo di monitoraggio introdotto va riconosciuta la funzione di «segnale d’allarme» rispetto a situazioni di concorso tra soggetti UE e non-UE (black list), nel momento in cui ha luogo la cessione/prestazione. Inoltre, come si vedrà, l’obbligo di comunicazione potrà essere esteso a particolari tipologie di soggetti e operazioni, anche se estranee alle «liste nere» dei paradisi fiscali.


In particolare, il comma 1 dell’articolo è orientato a vincolare gli scambi da e con Stati e territori black list, secondo gli elenchi finora utilizzati ai fini della disciplina dei «costi esteri» e delle società CFC, disponendo che tutte le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate e ricevute, registrate o soggette a registrazione, nei confronti di operatori economici aventi sede, residenza o domicilio in tali giurisdizioni estere devono essere comunicate telematicamente all’Agenzia delle entrate.


Le black list cui il decreto fa riferimento sono quelle stabilite dai D.M. 4 maggio 1999 e 23 novembre 2001, mentre la concreta attuazione della disciplina è resa possibile dal D.M. 30.3.2010, il quale da’ attuazione alle disposizioni sul monitoraggio delle operazioni, prevedendo – dal 1° luglio 2010 – la presentazione all’Agenzia delle Entrate di un modello di comunicazione con periodicità mensile ovvero trimestrale (per i soggetti con operazioni inferiori a 50.000 euro nel trimestre).


Occorre peraltro considerare che il primo comma fa riferimento alle nuove regole europee sulla fatturazione elettronica, facendo intravvedere una connessione tra l’emissione e l’archiviazione/conservazione delle fatture in forma elettronica/digitale e i processi di trasmissione telematica all’Amministrazione. È evidente che ciò richiederà l’approntamento di apposite procedure informatiche e telematiche, in grado di rispondere alle funzionalità fiscali-gestionali delle imprese contemporaneamente soddisfacendo gli obblighi di comunicazione all’Agenzia.


Secondo quanto è stato osservato nella relazione introduttiva, l’obbligo di comunicazione può essere escluso per alcuni di tali Paesi, ovvero per determinati settori di attività svolti nei Paesi stessi, nonché esteso – «al fine di prevenire fenomeni a particolare rischio di frode fiscale» – a Paesi non inclusi nella black list, oltre che a specifici settori di attività e a particolari tipologie di soggetti a particolare rischio di frode fiscale (a prescindere dalla loro residenza in Stati black list).


Ai sensi del terzo comma dell’art. 1, la mancata comunicazione di tali operazioni, ovvero la comunicazione con dati incompleti o infedeli comporta l’applicazione del doppio della sanzione di cui all’art. 11 del D.Lgs. n. 471/97 (da 258 a 2.065 euro). Non si applicano le disposizioni in materia di concorso di violazioni e continuazione, sicché la sanzione in parola viene irrogata autonomamente.


Il decreto attuativo in dettaglio


Il decreto ministeriale, con vigenza dal 1° maggio 2010 e applicazione alle operazioni effettuate a decorrere dal 1° luglio, reca nel preambolo l’intento di contrastare i fenomeni di frode internazionale mediante il monitoraggio delle cessioni e prestazioni che interessano, come cedenti/prestatori o acquirenti/beneficiari, gli operatori economici aventi sede, residenza o domicilio in Paesi black list. Il monitoraggio si riferisce specificamente alle operazioni soggette a registrazione, focalizzando quindi l’attenzione proprio sul momento della cessione/prestazione (e non su quello del costo sostenuto e contabilizzato nell’esercizio di competenza).


È pertanto stabilito un obbligo di comunicazione, cui si potrà adempiere attraverso un modello da approvarsi con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate entro 60 giorni dall’emanazione del decreto.


Secondo il primo comma dell’art. 2, il modello deve essere presentato:




  • per i soggetti che hanno realizzato, nei quattro trimestri precedenti e per ciascuna categoria di operazioni, un ammontare totale trimestrale non superiore a 50.000 euro  con riferimento a periodi trimestrali (facendo riferimento ai trimestri che compongono l’anno solare);



  • per gli altri soggetti (con operazioni superiori, per ciascuna categoria – cessioni da, cessioni verso, prestazioni da, prestazioni verso -, a 50.000 euro)  con riferimento a periodi mensili.


Trasmettono altresì la comunicazione trimestralmente «i soggetti che hanno iniziato l’attività da meno di quattro trimestri (…) sempre che si trovino nella condizione di cui al comma 1, lettera a)», cioè con operazioni inferiori a 50.000 euro per trimestre, nei trimestri già trascorsi (art. 2, secondo comma).


Tuttavia, i soggetti «trimestrali» possono anche presentare la comunicazione mensilmente per l’intero anno solare (art. 2, terzo comma), e sono tenuti a passare alla periodicità mensile nel caso in cui, nel corso di un trimestre, superino la soglia dei 50.000 euro, a partire dal mese successivo al superamento (art. 2, quarto comma).


Il modello di comunicazione, secondo l’unico comma dell’art. 3, dev’essere presentato telematicamente all’Agenzia delle Entrate entro l’ultimo giorno del mese successivo al periodo di riferimento.


Gli elementi da indicare nella comunicazione (art. 4, primo comma) sono i seguenti:




  • codice fiscale e partita IVA del soggetto passivo tenuto alla comunicazione;



  • numero del codice fiscale attribuito al soggetto con il quale è intercorsa l’operazione dallo Stato in cui questo è stabilito, residente o domiciliato, ovvero, in mancanza, altro codice identificativo;



  • in caso di controparte persona fisica, ditta, cognome, nome, luogo e data di nascita, domicilio fiscale nello Stato in cui questa è stabilita, residente o domiciliata;



  • in caso di controparte diversa dalle persone fisiche, denominazione o ragione sociale, sede legale o, in mancanza, sede amministrativa nello Stato in cui questa è stabilita, residente o domiciliata;



  • periodo di riferimento della comunicazione;



  • per ciascuna controparte, importo complessivo delle operazioni attive e passive effettuate, distinto tra imponibili, non imponibili, esenti e non soggette a IVA, al netto delle relative note di variazione;



  • per ciascuna controparte, relativamente alle operazioni imponibili, importo complessivo della relativa imposta;


per ciascuna controparte, per le note di variazione emesse e ricevute relative ad annualità precedenti, importo complessivo delle operazioni e della relativa imposta.


La combinazione con la normativa sui costi esteri


Come sopra accennato, i nuovi obblighi di comunicazione (orientati verso la repressione delle violazioni IVA, ma utili a prevenire gli abusi «transnazionali» in generale) concorrono con i vincoli in materia di deducibilità delle spese e degli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse con imprese residenti o localizzate in Stati o territori compresi nelle «liste nere» (di cui ai D.M. 21 novembre 2001, 23 gennaio 2002 e 27 dicembre 2002), di cui all’art. 110, decimo comma, del TUIR.


Ai sensi del comma 11 del predetto art. 110 del TUIR, il vincolo alla deducibilità dei costi non risulta applicabile se le imprese residenti in Italia forniscono la prova che le imprese estere svolgono prevalentemente un’attività commerciale effettiva, ovvero che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione. Inoltre, le spese e gli altri componenti negativi in tal modo deducibili devono essere separatamente indicati nella dichiarazione dei redditi.


La prova richiesta può essere fornita, alternativamente:





    • in sede di controllo fiscale, dimostrando nel contraddittorio che le imprese estere non sono finalizzate alla sottrazione di risorse all’Erario italiano;



    • in via preventiva, ottenendo una risposta positiva da parte dell’Agenzia delle entrate a una specifica istanza di interpello nelle forme di cui all’art. 21 della legge n. 413/1991 (interpello antielusivo).


Per espresso disposto del successivo comma 12 dell’articolo, «le disposizioni di cui ai commi 10 e 11 non si applicano per le operazioni intercorse con soggetti non residenti cui risulti applicabile gli articoli 167 o 168, concernente disposizioni in materia di imprese estere partecipate». Pertanto, nel caso in cui sussista un rapporto di controllo o collegamento con l’impresa estera, nei termini stabiliti dal Testo Unico, tale circostanza prevale sulla presenza di «costi esteri», e semmai risulterà applicabile lo speciale interpello in materia di società controllate e collegate estere (CFC), che segue la procedura dell’art. 11 della legge n. 212/2000.


La ricorrenza dei requisiti prescritti dalla norma, in presenza dei quali non dovrebbe applicarsi la regola dell’indeducibilità dei costi, può consistere nella dimostrazione – in sede di interpello – dei seguenti presupposti (in via alternativa):





    • effettivo esercizio dell’attività (come propria attività principale) nello Stato o territorio estero da parte dell’impresa estera fornitrice;



    • concreta esecuzione delle operazioni e loro rispondenza a un effettivo interesse economico.


Si evidenzia che l’obbligo introdotto dal decreto incentivi opera per le cessioni e le prestazioni effettuate da e verso i soggetti esteri, e non solamente per i «costi» sostenuti (con riguardo quindi non alle sole operazioni con «fornitori», ma anche a quelle con «clienti» black listed).


Il concorso tra le due normative (costi esteri e monitoraggio) potrebbe comportare situazioni nelle quali ai componenti negativi è riconosciuta rilevanza reddituale perché i contribuenti residenti hanno fornito la «controprova» richiesta dal legislatore fiscale (in sede di interpello o di accertamento), ma viene ugualmente applicata la sanzione ex art. 11, D.Lgs. n. 471/97. Se, viceversa, l’obbligo formale è adempiuto ma non è possibile fornire la dimostrazione dell’effettivo esercizio dell’attività nel Paese estero, ovvero della rispondenza dei costi a un effettivo interesse economico, diviene possibile disconoscere il costo ma non irrogare la sanzione per la violazione dell’obbligo di comunicazione.


Le altre norme finalizzate al contrasto degli abusi transnazionali


Il decreto incentivi prevede anche che, in caso di trasferimento all’estero della sede societaria, venga prodotta una comunicazione unica – da effettuarsi presso il registro delle imprese – valida nei confronti dell’Agenzia delle entrate, dell’INPS e dell’INAIL.


L’obbligo di comunicazione si riferisce alla deliberazione di modifica dell’atto costitutivo che prevede, appunto, il trasferimento della sede, con decorrenza dal 1° maggio 2010.


In via incidentale, si fa presente che – come il «monitoraggio IVA» rispetto alle disposizioni riguardanti le operazioni con Paesi black list – anche il nuovo obbligo strumentale trova riscontro nelle norme riguardanti i profili sostanziali delle fattispecie in osservazione, e in particolare nell’«exit tax» di cui all’art. 166 del TUIR.


Si rammenta a tale riguardo che tale articolo prevede, in continuità con l’art. 20-bis del Testo Unico ante-riforma, che:




  • il trasferimento all’estero della residenza dei soggetti che esercitano imprese commerciali, che comporti la perdita della residenza ai fini delle imposte sui redditi, costituisce realizzo, al valore normale, dei componenti dell’azienda o del complesso aziendale, salvo che gli stessi non siano confluiti in una stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato (primo comma, primo periodo);



  • tale regola vale anche se successivamente i componenti confluiti nella stabile organizzazione residente ne sono distolti. Si considerano in ogni caso realizzate, al valore normale, le plusvalenze relative alle stabili organizzazioni all’estero. Per le imprese individuali e le società di persone si applica l’art. 17, primo comma, lettere g) e l) (primo comma, secondo periodo);



  • i fondi in sospensione d’imposta, inclusi quelli tassabili in caso di distribuzione, iscritti nell’ultimo bilancio prima del trasferimento della residenza, sono soggetti a imposizione nella misura in cui non siano stati ricostituiti nel patrimonio contabile della stabile organizzazione (secondo comma).


Secondo le norme sopra illustrate, il trasferimento della sede aziendale all’estero produce effetti analoghi a quelli derivanti dal realizzo dei componenti dell’azienda o del complesso aziendale, salvo che tali componenti non confluiscano in una stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato. Se il soggetto la cui sede è stata trasferita mantiene una stabile organizzazione in Italia, i beni e le attività a essa afferenti non sono sottratti al regime interno del reddito d’impresa, e pertanto non si applica, relativamente agli stessi, la regola del «realizzo» secondo il criterio del valore normale.


Va evidenziato che le previsioni dell’art. 166 sul trasferimento della sede all’estero possono provocare una doppia imposizione; i beni aziendali sono infatti tassati all’atto del trasferimento, ma l’emersione di plusvalenze derivanti da una reale cessione all’estero dell’azienda soggiacerebbe a una nuova tassazione.


La programmazione delle attività di contrasto all’evasione internazionale


La circolare n. 20/E del 16.4.2010 contiene, al paragrafo 3.2, le linee di indirizzo specificamente emanate ai fini del «presidio» dei controlli sullo scenario dell’evasione internazionale.


In particolare, la circolare evidenzia che dal 1° ottobre 2009 è stato istituito presso la Direzione Centrale Accertamento dell’Agenzia delle Entrate l’Ufficio centrale per il contrasto agli illeciti fiscali internazionali (UCIFI), preposto al contrasto delle più diffuse e pericolose forme di evasione internazionale, in coordinamento con le strutture della G.d.F.


Le attività considerate includono le indagini relative al possesso di disponibilità estere (violazioni in materia di monitoraggio fiscale), nonché le posizioni dei contribuenti che hanno trasferito la propria residenza all’estero, con assoluta priorità per le residenze nei Paesi a fiscalità privilegiata (ipotesi questa riguardante sostanzialmente le società, che si lega sia alle disposizioni sulle CFC, mentre il controllo delle residenze non – black list può sorreggersi sulle norme anti-esterovestizione introdotte nel 2006).


Con specifica attenzione al mondo delle violazioni IVA, poi, è sostanzialmente affermato nella circolare che occorre utilizzare maggiormente lo strumento della cooperazione internazionale (in ambito comunitario), con riguardo a varie ipotesi «sospette».


Anche se la circolare di programmazione non menziona nello specifico le novità introdotte dal decreto incentivi, è presumibile che i controlli riferiti al rispetto dell’obbligo di monitoraggio (nonché alle possibili violazioni sostanziali connesse) debbano coinvolgere, oltre alle strutture direttamente operative (rappresentate allo stato dalle direzioni provinciali dell’Agenzia delle Entrate), anche l’UTIF. La stessa indicazione può valere per il trasferimento all’estero della residenza, che – come si è visto sopra – oltre a essere oggetto di una specifica normativa sostanziale è ora soggetto a comunicazione obbligatoria.


3 maggio 2010


Fabio Carrirolo

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