Si rafforza la lotta all'evasione da riscossione

 

La circolare n. 4/E del 15 febbraio 2010 dell’Agenzia delle entrate ha fornito le istruzioni in ordine alle misure cautelari, previste dall’art. 22 del D.Lgs. n. 472/97, oggetto di recenti modifiche normative (art. 27 del del D.L. 29 novembre 2008, n. 185, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, e art. 15, commi da 8-bis a 8-quater, del D.L. 1 luglio 2009, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2009, n. 102).


In questo nostro intervento dettiamo le regole generali individuate dall’Amministrazione nella corposa circolare appena diramata.




La regola primaria




L’art. 22, del D.Lgs.n.472/97 prevede la possibilità per gli uffici impositori di chiedere al Presidente della Commissione tributaria provinciale l’iscrizione di ipoteca sui beni del debitore e dei soggetti obbligati in solido e l’autorizzazione a procedere, a mezzo di ufficiale giudiziario, al sequestro conservativo, anche a garanzia dei crediti afferenti le imposte ed i relativi interessi connessi a processi verbali di constatazione.


L’applicazione della norma, nelle ipotesi di pericolo per la riscossione, è consentita anche dopo la notifica del provvedimento con il quale vengono accertati maggiori tributi e anche in tal caso la garanzia assiste “tutti gli importi dovuti” risultanti dall’atto di recupero tributario.


Nelle ipotesi di iscrizione di ipoteca e di sequestro conservativo adottate con riguardo a importi iscritti a ruolo sulla base di provvedimenti di accertamento di maggiori tributi, le stesse misure conservano, senza bisogno di alcuna formalità o annotazione, la loro validità e il loro grado a favore dell’agente della riscossione cui è affidato il ruolo.


L’Agenzia delle Entrate può legittimamente avvalersi delle indagini finanziarie anche per la richiesta di iscrizione di ipoteca e di adozione del sequestro conservativo.




I presupposti




I presupposti congiunti e motivati per l’adozione delle misure cautelari sono due:




  • esistenza di un atto di contestazione, di un provvedimento di irrogazione sanzione, di un avviso di accertamento, di un processo verbale di constatazione o di un atto di recupero, ritualmente notificati e dai quali si evinca la sussistenza del c.d. fumus boni iuris, ossia l’attendibilità e sostenibilità della pretesa tributaria;



  • fondato timore, da parte dell’Ufficio, di perdere la garanzia del proprio credito, c.d. periculum in mora.




I imiti di valore




Pur non essendovi alcun limite minimo legislativo per poter richiedere l’applicazione delle misure cautelari, ragioni di opportunità hanno indotto l’Amministrazione finanziaria a prevedere specifici limiti ( già previsti con la circolare n.66/E del 2001):


maggiore imposta superiore a € 120.000;


ritenute non operate superiore a € 60.000;


importo superiore a € 60.000 per la sanzione minima se l’autore della violazione (persona fisica) non coincide con il contribuente.



I rapporti con il giudizio di merito




In sede di valutazione dell’opportunità di proporre impugnazione avverso la sentenza di rigetto della richiesta di misure cautelari, l’Ufficio deve tener conto – oltre che delle concrete possibilità di un ribaltamento dell’esito del precedente grado di giudizio e dell’eventualità, in caso di rigetto dell’impugnazione, di condanna alle spese – anche delle vicende dell’eventuale giudizio di merito instaurato medio tempore dall’interessato avverso l’atto impositivo sulla cui base è stata formulata richiesta di misure cautelari.


E’ questo l’indirizzo espresso dalle Entrate nella più volte richiamata circolare n.4/2010; e ciò anche nelle ipotesi in cui le misure cautelari siano state richieste sulla base di un processo verbale di constatazione da cui è successivamente scaturito l’atto di accertamento poi impugnato dall’interessato.


La possibilità della contestuale pendenza del procedimento cautelare e del giudizio di merito avverso l’atto impositivo, si riflette necessariamente sui comportamenti che gli Uffici sono chiamati a porre in essere in sede processuale.


Se, infatti, il rigetto del ricorso avverso l’atto impositivo non determina alcuna conseguenza sull’efficacia delle misure cautelari, di contro le stesse – in base al comma 7 dell’art. 22 del d.lgs. n. 472 del 1997 – perdono efficacia “a seguito della sentenza, anche non passata in giudicato, che accoglie il ricorso o la domanda”.


La sospensione giudiziale dell’atto impugnato disposta ai sensi dell’art. 47 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, non comporta invece la perdita di efficacia della misura cautelare già concessa.




Efficacia delle misure cautelari




Nel caso di misure cautelari adottate sulla base di un atto istruttorio come il processo verbale di constatazione, per effetto del richiamo contenuto nel comma 5 dell’art. 27 del decreto legge n. 185 del 2008, si applicano integralmente le disposizioni dell’art. 22 del d.lgs. n. 472 del 1997.


I provvedimenti cautelari adottati sono suscettibili di perdere efficacia se non viene notificato atto di contestazione o di irrogazione di sanzione entro 120 giorni dalla loro adozione; di conseguenza, anche la notifica – entro il predetto termine di centoventi giorni – dell’avviso di accertamento e di ogni altro atto impositivo concernente i tributi e gli interessi garantiti vale ad impedire la perdita di efficacia delle misure cautelari.


L’efficacia delle misure cautelari cessa, pertanto, nell’ipotesi, disciplinata dall’art.16, comma 7, del d.lgs. n. 472 del 1997, in cui, notificato l’atto di contestazione, l’Ufficio o l’ente non notifichino il provvedimento motivato di irrogazione delle sanzioni nel termine di centoventi giorni dalla data di presentazione delle deduzioni difensive da parte dell’autore della violazione o dei soggetti obbligati in solido.


Nei casi predetti, secondo quanto stabilito dal comma 7 dell’art.22 del d.lgs. n. 472 del 1997, il Presidente della Commissione tributaria provinciale, su istanza di parte e sentito l’Ufficio richiedente, dispone la cancellazione dell’ipoteca.


I provvedimenti cautelari perdono, altresì, efficacia a seguito della sentenza, anche non passata in giudicato, che accolga il ricorso avverso l’atto impositivo.


In questo caso, è lo stesso giudice che ha pronunciato la sentenza, che dispone l’estinzione dell’ipoteca o del sequestro. Se l’accoglimento del ricorso è parziale il giudice, su istanza di parte, riduce proporzionalmente l’entità dell’iscrizione o del sequestro.


Se la sentenza è pronunciata dalla Corte di cassazione, la cancellazione dell’ipoteca ovvero la riduzione dell’entità dell’iscrizione e del sequestro è disposta dal giudice la cui sentenza è stata impugnata con il ricorso in sede di legittimità.


Con le norme citate, disciplinanti la perdita di efficacia delle misure cautelari adottate sulla base di un processo verbale di constatazione, il legislatore ha quindi voluto evidenziare che tali misure sono destinate a cessare decorso il termine normativamente previsto senza l’adozione di un espresso provvedimento amministrativo.




Coordinamento con gli istituti deflativi del contenzioso




La circolare n.4/2010 ha formulato anche alcune considerazioni in ordine al rapporto tra le disposizioni in materia di misure cautelari e quelle relative ai nuovi istituti deflativi del contenzioso, quali l’adesione al processo verbale di constatazione ( art. 5-bis del decreto legislativo n. 218 del 1997) e la definizione dell’accertamento mediante adesione ai contenuti dell’invito al contraddittorio (art. 5, comma 1-bis del citato decreto legislativo), istituti che perseguono il fine di semplificare la gestione dei rapporti tra Amministrazione finanziaria e contribuente, nonché di agevolare la compressione dei tempi di definizione degli accertamenti, attraverso la possibilità che viene offerta al contribuente di accelerare la definizione del rapporto tributario potendo godere, in tali casi, di un regime agevolato in materia di sanzioni ( 1/8) e di pagamento rateale ( senza la prestazione di garanzie).


Proprio tale ultimo aspetto, unitamente al principio di affidamento che vi è sotteso, dovrebbe, di regola, prevalere rispetto alla possibilità di richiedere l’adozione di misure cautelari nelle ipotesi in cui si realizzi la definizione consensuale della pretesa tributaria attraverso l’adesione del contribuente ai contenuti di un processo verbale di constatazione o di un invito al contraddittorio. Ciò al fine di scongiurare l’effetto che, altrimenti, si realizzerebbe ove l’Ufficio, da un lato, proponesse al contribuente, ad esempio, a mezzo di invito a comparire, la facoltà di definire le contestazioni ivi contenute con la conseguente possibilità, in caso di adesione, di optare per il pagamento rateale senza dover prestare alcuna specifica garanzia e, dall’altro, richiedesse, con riguardo alla medesima fattispecie, l’adozione di misure cautelari a tutela del proprio credito”.


Tuttavia, l’Amministrazione finanziaria non esclude l’ipotesi in cui particolari e concrete motivazioni rendano opportuno ricorrere alle misure cautelari sia quando il contribuente è ancora nei termini per aderire ai contenuti di un verbale oppure di un invito, sia quando abbia già aderito; ciò anche al fine di contrastare eventuali comportamenti meramente dilatori del contribuente.




Le altre misure di tutela del credito erariale




Le misure cautelari dell’ipoteca e del sequestro conservativo non esauriscono il novero dei mezzi utilizzabili a tutela del credito erariale.


Fondamentale è, in primo luogo, il rapporto tra le misure cautelari in esame e lo strumento del ruolo straordinario previsto dall’art.15- bis del d.P.R n. 602 del 1973, quando vi sia il fondato pericolo per la riscossione. In tali ipotesi, in deroga alla ordinaria riscossione provvisoria, vengono iscritte “nei ruoli straordinari le imposte, gli interessi e le sanzioni sono iscritti per l’intero importo risultante dall’avviso di accertamento, anche se non definitivo”.


Il ricorso al ruolo straordinario costituisce, pertanto, uno strumento a garanzia della riscossione suscettibile di essere utilizzato allorché l’Ufficio sia già addivenuto all’emanazione di un avviso di accertamento.


In ciò viene colta la prima significativa differenza con le misure cautelari in esame, preordinate a garantire il credito erariale anche in una fase temporalmente precedente l’emanazione dell’avviso di accertamento.


Altrettanto importante appare il ricorso alle misure in argomento nelle ipotesi di pericolo per la riscossione nascente dopo la notifica del provvedimento con il quale vengono accertati maggiori tributi, fattispecie cui fa menzione il comma 6 del citato art. 27 del decreto legge n. 185 del 2008.


In tali ipotesi, avendo l’Ufficio già emanato l’atto impositivo, sussistono i presupposti richiesti dall’articolo 15-bis per procedere all’immediata iscrizione a ruolo straordinario delle relative somme.


Orbene, considerato che si potrebbe anche giungere ad escutere il patrimonio del contribuente-debitore tardivamente, allorché questi si sia disfatto pressoché integralmente dei propri beni, così da sottrarsi all’azione esecutiva, anche in tali casi appare fondamentale, ai fini di una compiuta tutela del credito erariale, che l’Ufficio, ancora prima di effettuare la predetta iscrizione a ruolo e senza, perciò, dover attendere la morosità successivamente alla notifica della cartella di pagamento, proceda alle opportune valutazioni in ordine all’eventualità di adottare anche la misura cautelare, la quale, se tempestivamente concessa, potrà garantire la pretesa erariale pure a seguito dell’iscrizione a ruolo e dell’affidamento dello stesso all’agente della riscossione per le successive attività di riscossione”.


E ciò anche in considerazione che le misure cautelari adottate dall’Ufficio conservano la loro validità e il loro grado a favore dell’agente della riscossione che ha in carico il ruolo.


Tra le misure a tutela del credito erariale, gli Uffici possono, altresì, ricorrere allo strumento della sospensione dei rimborsi, anche infrannuali, ed alla compensazione di eventuali crediti vantati dal contribuente nei confronti dell’Amministrazione.


L’operatività delle predette misure risulta, tuttavia, limitata, secondo un’interpretazione letterale della norma, all’esclusiva cautela del credito per sanzioni tributarie.


Ove non sia applicabile alcuna delle misure cautelari speciali sopra menzionate, gli uffici possono utilizzare, in via residuale, il fermo amministrativo disciplinato dall’art. 69, sesto comma, della L.C.G.S. approvata con Regio decreto 18 novembre 1923, n. 2440.


La citata norma dispone: “qualora un’amministrazione dello Stato che abbia, a qualsiasi titolo, ragione di credito verso aventi diritto a somme dovute da altre amministrazioni, richieda la sospensione del pagamento, questa deve essere eseguita in attesa del provvedimento definitivo”. La ragione di credito è caratterizzata dal fumus boni iuris, vale a dire dalla sussistenza di elementi tali da determinare nell’Amministrazione il convincimento che esiste una ragionevole fondatezza del suo diritto.


Si tratta di una norma che introduce un generico “fermo” temporaneo dell’esecuzione di un pagamento a carico della Pubblica Amministrazione. Ai sensi della predetta norma, tale misura è richiesta dall’Amministrazione creditrice (fra le Amministrazioni legittimate è espressamente inclusa l’Agenzia delle entrate) alle altre Amministrazioni eventualmente debitrici nei confronti del medesimo contribuente, le quali sono tenute ad eseguirla in attesa di un successivo provvedimento definitivo di incameramento o di sblocco del pagamento oggetto del provvedimento cautelare.


Il presupposto del fermo deve avere una rappresentazione formale: il debito tributario deve essere espresso almeno a livello di processo verbale di constatazione.


Il provvedimento di fermo deve essere comunicato al contribuente, così come previsto dalla circolare n. 21 del 29 marzo 1999 dell’allora Ministero del Tesoro.




8 marzo 2010


Roberta De Marchi

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