I reati tributari (V parte)

Premessa

Dopo la parentesi dedicata alla fattispecie delle cc.dd. fatture false, torniamo questa settimana ad occuparci delle altre fattispecie di diritto penale tributario, previste dal D.Lgs. n. 74/2000.

In particolare, l’attenzione si soffermerà sugli articolo 10 e 11 del decreto, relativi il primo al reato di occultamento o distruzione dei documenti contabili (“Salvo che il fatto costituisca più grave  reato, è punito con la reclusione da sei mesi a cinque anni chiunque, al fine di evadere  le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, ovvero di consentire  l’evasione a terzi, occulta o distrugge in tutto o in parte le scritture contabili o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione, in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume di affari.”) e il secondo alla sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte (“Salvo che il fatto costituisca più grave reato, è punito con  la reclusione da sei mesi a quattro anni chiunque, al fine di sottrarsi al pagamento di imposte sui redditi o sul valore aggiunto ovvero di interessi o sanzioni amministrative relativi a dette imposte di ammontare complessivo superiore a lire cento milioni, aliena simulatamente o compie altri atti fraudolenti sui propri o su altrui beni idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva.”), ma verranno affrnotate anche la fattispecie di dichiarazione fraudolenta, di omessa presentazione della dichiarazione. Inoltre, si riporteranno anche due sentenze, una relativa ai poteri del Giudice Tributario nella materia, e l’altra relativa agli effetti del condono tombale nei reati.

 

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La sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte nel fondo patrimoniale

Il delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte, previsto e punito dall’art. 11, D.Lgs. n. 74/2000, ha natura di reato di pericolo. Conseguentemente, la fattispecie criminosa è perfezionata al verificarsi di atti simulati o fraudolenti idonei a rendere, in tutto od in parte, inefficace la riscossione coattiva dei tributi. La stipulazione di atti, ivi compresa la costituzione di un fondo patrimoniale privo di giustificazione, nella prossimità temporale della notificazione di avvisi di accertamento o di atti impositivi deve ritenersi chiaramente sospetta, né l’utilizzo del prezzo per l’estinzione di  debiti pregressi è circostanza sufficiente ad escludere la simulazione.

(Cassazione, sezione III penale, sentenza n. 38925/09)

 

 

Non serve il danno nel reato di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte nel fondo patrimoniale

L’alienazione di un bene immobile a terzi costituiti da società il cui legale rappresentante sia il coniuge convivente è idonea a configurare il reato previsto e di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte di cui all’art. 11, D.Lgs. n. 74/2000. La fattispecie incriminatrice, a latere dell’elemento soggettivo di dolo specifico finalizzato all’evasione dei tributi, integra un reato di pericolo e non di danno. La condotta non richiede infatti l’intervenuta attività di verifica, di accertamento o di riscossione tramite iscrizione a ruolo. E’ dunque sufficiente il pregiudizio patrimoniale alle ragioni dell’Erario in quanto e l’esecuzione è una mera evenienza.

(Cassazione, sezione III penale, sentenza n. 25147/09)

 

 

I poteri del Giudice Tributario in materia di diritto penal-tributario

Differentemente dall’ordinamento tributario, il cui metodo induttivo di determinazione del reddito contempla ipotesi di ricostruzione formale e di inversione dell’onere della prova a carico del contribuente – quale l’ipotesi prevista all’art. 32, D.P.R. n. 600/1973 in merito alle indagini sui rapporti e conti correnti intrattenuti con istituti di credito – la disciplina della repressione dei reati comporta l’obbligo del giudice di valutare autonomamente le circostanze ed i fatti costitutivi della fattispecie incriminatrice – all’uopo anche discostandosi dalle risultanze e conclusioni dell’accertamento prettamente tributario, per dare prevalenza alla realità del reddito imponibile e della corrispondente imposta sottratta all’Erario, ovvero procedendo ad autonoma indagine nel contesto del divieto di adozione delle presunzioni legali previste dalla normativa sull’accertamento. (Cassazione, sezione III penale, sentenza n. 5490/09)

 

 

Dichiarazione  fraudolenta mediante fatture o altri documenti contabili

La diversità di documenti utilizzati per aumentare i costi, allorché la dichiarazione sia unica e relativa allo stesso periodo d’imposta non giustifica l’affermazione di responsabilità per due reati diversi. Invero, il D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 8 che punisce colui il quale emette fatture per operazioni inesistenti, al comma 2, dispone che l’emissione o il rilascio di fatture per operazioni inesistenti nel corso del medesimo periodo d’imposta si considera come un solo reato. A fortiori quindi dovrebbe considerarsi unico il reato allorché si utilizzino più fatture per aumentare i costi se la dichiarazione è unica ed è relativa alla stessa imposta ed allo stesso periodo d’imposta. Il D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 2 consente un’unica incriminazione per il soggetto che pone in essere una dichiarazione fraudolenta, sia che si avvalga di un solo documento, sia che utilizzi una pluralità di fatture o altri documenti, a nulla rilevando che le fatture o gli altri documenti siano diversi ed abbiano diversi destinatari e ciò perché il reato non si perfeziona con la semplice registrazione del documento che sarà poi utilizzato ma con la dichiarazione riferita a quella specifica intera annualità e con l’indicazione nell’ambito della suddetta dichiarazione, di elementi passivi fittizi inseriti nella contabilità. Di conseguenza è irrilevante il numero delle fatture o degli atti documenti utilizzati per abbattere i costi perché la registrazione di tali documenti rappresenta solo un attività prodromica alla realizzazione del reato che si consuma nel momento in cui si presenta una dichiarazione fraudolenta mediante l’uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti e non nel momento in cui si registra in contabilità il singolo documento che poi sarà  utilizzato per abbattere i costi. L’eventuale pluralità di reati non dipende dalla pluralità dei documenti utilizzati, ma dalla pluralità delle dichiarazioni relative a periodi d’imposta diversi. Se la dichiarazione è unica, unico è il reato commesso con quella dichiarazione anche se i documenti utilizzati sono diversi.

(Cassazione, sezione III penale, sentenza n. 626/09)

 

 

Occultamento o distruzione dei documenti contabili

Ai fini della imputazione del fatto-reato di cui al delitto previsto e punito dall’art. 10, D.Lgs. n. 74/2000, non rileva la circostanza che l’impossibilità di ricostruzione del reddito imponibile del contribuente sia di natura assoluta essendo sufficiente una impossibilità relativa laddove nonostante l’occultamento e distruzione dei documenti contabili possa pervenirsi a tale determinazione attraverso elementi e riscontri extra-contabili, all’uopo acquisiti anche presso terzi.

(Cassazione, sezione III penale, sentenza n. 37592/08)

 

 

Possibili la perquisizione e il sequestro ai fini della ricerca della documentazione

È legittima la disposizione della perquisizione e del sequestro disposti ai fini della ricerca della documentazione laddove la notizia criminis e le fattispecie di reato siano sufficientemente chiare ed astrattamente configurate. Nel caso di specie, deve escludersi la natura esplorativa del sequestro in quanto nei casi di reati tributari e di bancarotta, allorquando l’investigazione sia rivolta alla ricostruzione del volume d’affari di un soggetto economico, non può sempre determinarsi a priori la documentazione utile allo scopo.

(Cassazione, sezione III penale, sentenza n. 27508/08)

 

 

Soglia di punibilità per l’omessa dichiarazione

La soglia di punibilità agli effetti della violazione delle disposizioni penali tributarie di cui all’art. 5 del D.Lgs. n. 74/2000 deve riferirsi all’intera imposta dovuta giusta l’omissione della presentazione delle dichiarazioni ai fini delle imposte sui redditi e sul valore aggiunto.

Il debito tributario evaso deve essere pertanto determinato secondo il risultato economico effettivamente conseguito quale risulta dagli accertamenti  processuali in merito ai proventi percepiti ed i costi deducibili sostenuti.

(Cassazione, sezione III penale, sentenza n. 21213/08)

 

 

Sale and lease back e sottrazione al pagamento delle imposte

Non costituisce elemento della fattispecie incriminatrice di cui all’art. 11 del D.Lgs. n. 74 del 2000 il preventivo inizio della procedura esecutiva, rappresentata, laddove non si versi in ipotesi di versamento o ritenuta diretti, nell’iscrizione a ruolo del debito d’imposta e nella relativa notifica per il tramite della cartella di pagamento. La natura di reato “di pericolo” e non “di danno” comporta l’anticipazione della tutela del bene giuridico riconducibile alla conservazione dell’integrità patrimoniale del contribuente ai fini della riscossione delle imposte. L’operazione di sale and lease back di cui alla causa è idonea a configurare artifizio al fine di eludere il pagamento dei tributi qualora il contribuente si sia spogliato di taluni beni successivamente locati a soggetti al medesimo legati da precisi ed evidenti vincoli giuridici (nella specie, società controllata attraverso partecipazione totalitaria).

(Cassazione, sezione III penale, sentenza n. 14720/08)

 

 

Occultamento o distruzione dei documenti contabili

Sussiste il reato previsto e punito dall’art. 10 del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, laddove il contribuente non si sia limitato ad omettere la registrazione nei libri obbligatori di talune fatture ma ne abbia altresì occultato l’esistenza giusta la comprovata circostanza del mancato rinvenimento ed esibizione in sede di verifica. D’altra parte, l’elemento della fattispecie incriminatrice de qua, costituito dalla impossibilità di determinazione del reddito del contribuente, deve intendersi in senso relativo e non assoluto. Conseguentemente, detto elemento deve essere strettamente correlato alle operazioni connesse ai documenti fiscalmente rilevanti oggetto di occultamento o distruzione non essendo ovviamente condicio sine qua non l’impossibilità della determinazione dei risultati complessivi della gestione economica dell’attività del contribuente.

(Cassazione, sezione III penale, sentenza n. 3057/08)

 

 

Efficacia del condono tombale sui reati tributari

La disciplina di riforma della repressione penale tributaria è improntata all’irrilevanza degli atti prodromici dell’attività dell’evasione fiscale e circoscrive l’ambito di punibilità ai fatti direttamente offensivi dell’interesse alla percezione dei tributi. In deroga a tale impostazione di carattere generale, l’art. 8 del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 la condotta volta alla emissione di documenti fittizi in quanto ritenuta  tipicamente idonea a ledere il bene giuridico tutelato. Alla luce di tale ricostruzione normativa ed ermeneutica, deve essere cassata la decisione con la quale il giudice del merito abbia erroneamente esteso l’efficacia preclusiva spiegata dall’adesione alla definizione automatica degli anni pregressi – di cui all’art. 9, comma 10, lett. c), della legge 27 dicembre 2002, n. 289 – anche al fatto-reato relativo all’emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti sul duplice inesatto presupposto dell’omogeneità del menzionato delitto con quelli contemplati dalla norma del condono e sull’applicabilità dell’ipotesi di concorso dell’emittente  nel  reato  di dichiarazione fraudolenta.

(Cassazione, sezione III penale, sentenza n. 3052/08)

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