Controllo preventivo delle compensazioni dei crediti relativi all’IVA: primi chiarimenti delle Entrate nel 2010

approfondimento sulle compensazioni dei crediti IVA

Controllo preventivo delle compensazioni dei crediti relativi all’Iva: Primi chiarimenti delle Entrate nel 2010

L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 1 del 15.01.2010, è intervenuta nuovamente in merito alla disciplina di cui all’art. 10 del D.L. 1° luglio 2009, n. 78 (convertito dalla legge 3 agosto 2009, n. 102), che prevede alcune importanti novità sulla cd. “compensazione orizzontale” dei crediti IVA.

Quindi, sulla disciplina sulle indebite compensazioni Iva, fornendo tutti gli opportuni chiarimenti, confermando, in taluni casi, le anticipazioni fatte in dottrina riguardo le modalità di compensazioni nei vari casi.

Con la modifica dell’art. 17, comma 1, del D.Lgs. n. 241/1997, è stato previsto che il credito IVA annuale ed infrannuale di importo superiore a 10.000 euro possa essere utilizzato in compensazione – solo tramite i servizi telematici messi a disposizione dall’Agenzia delle Entrate – a decorrere dal 16° giorno del mese successivo a quello di presentazione della dichiarazione annuale IVA o dell’istanza di rimborso/compensazione trimestrale (modello IVA TR) di cui all’art. 8, comma 2, del D.P.R. n. 542/1999.

Pertanto, per l’utilizzo in compensazione dei crediti IVA il legislatore ha introdotto una sorta di “doppio binario”, distinguendo tra crediti IVA eccedenti l’importo di 10.000 euro, cui si applica la nuova disciplina, rispetto a quelli di importo pari o inferiore, cui continuano ad applicarsi le “vecchie regole”.

Il “tetto” di 10.000 euro è riferito all’anno di maturazione del credito e non all’anno solare di utilizzo in compensazione, ed è calcolato distintamente per ciascuna tipologia di credito IVA (annuale o infrannuale).

I contribuenti che possono compensare sia i crediti IVA annuali sia quelli maturati trimestralmente, nello stesso anno solare hanno, quindi, a disposizione crediti IVA relativi a due anni di imposta, ossia due distinti plafond cui fare riferimento, il primo relativo al credito IVA annuale, il secondo relativo alla sommatoria dei crediti IVA trimestrali.

Così, ad esempio, il contribuente che nel 2010 presenta:

– la dichiarazione IVA relativa all’anno d’imposta 2009 da cui emerge un credito Iva da utilizzare in compensazione pari a 80.000 euro;

– due modelli IVA TR (secondo e terzo trimestre) relativi all’anno 2010 con richiesta di compensazione di crediti pari rispettivamente a 20.000 e 30.000 euro;

dispone di un plafond riferito al credito annuale pari a 80.000 euro, utilizzabile nel modello F24 con codice tributo 6099 (anno di riferimento 2009), nonché di un plafond riferito alla somma dei crediti trimestrali pari a 50.000 euro spendibile rispettivamente con i codici tributo 6037 e 6038 (anno di riferimento 2010).

Le nuove disposizioni si applicano al credito IVA annuale relativo all’anno 2009 (che emerge dalla dichiarazione mod. IVA 2010) ed ai crediti IVA trimestrali relativi all’anno 2010 (che emergono dalle istanze mod. IVA TR presentate nel corso del 2010).

Ciò significa che, il credito IVA annuale del 2008 (che è emerso dalla dichiarazione mod. IVA 2009), nonché i crediti trimestrali relativi all’anno 2009 (che sono emersi dalle istanze mod. IVA TR presentate nel corso del 2009), possono continuare ad essere utilizzati in compensazione anche nel corso dell’anno 2010, senza dovere rispettare i vincoli imposti dalla neo disposizione.

In particolare, il credito IVA del 2008 potrà essere liberamente compensato fino a quando non sarà presentata la dichiarazione annuale IVA per il 2009, all’interno della quale il credito dell’anno precedente sarà – per così dire – “rigenerato” andandosi a sommare al credito IVA maturato nel 2009.

La cd. compensazione verticale (o interna) non è interessata dalle novità.

Pertanto, l’utilizzo del credito IVA in compensazione in F24 con debiti IVA scaturenti dalle liquidazioni periodiche non concorre al “tetto” dei 10.000 euro, né a quello dei 15.000 euro ai fini dell’apposizione del visto di conformità. Detta compensazione sarà, comunque, oggetto di controllo al fine di verificare il corretto utilizzo dei crediti IVA disponibili emergenti dalla dichiarazione annuale e/o dall’istanza trimestrale.

Il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 21.12.2009, per consentire la corretta esecuzione dei controlli, ha stabilito che la trasmissione telematica delle deleghe di pagamento recanti compensazioni di crediti IVA che superano l’importo annuo di 10.000 euro, può essere effettuata non prima che siano trascorsi 10 giorni dalla presentazione della dichiarazione o dell’istanza da cui il credito emerge, indipendentemente dalla data di addebito indicata che, in ogni caso, non può essere inferiore al 16° giorno del mese successivo a quello di presentazione della dichiarazione e/o dell’istanza.

In seguito alla trasmissione telematica di una delega di pagamento, infatti, il contribuente (o l’intermediario preposto) riceve una prima comunicazione attestante l’avvenuta acquisizione del file da parte dei servizi telematici dell’Agenzia delle Entrate.

Nel caso di utilizzo di un credito IVA, la delega è poi sottoposta ad ulteriori controlli finalizzati alla verifica del rispetto dei requisiti previsti dall’art. 10 del D.L. n. 78/2009, a fronte dei quali è prodotta una seconda comunicazione attestante l’esito di accettazione o di scarto.

E’ pertanto prudente procedere alla trasmissione delle deleghe contenenti compensazioni IVA con alcuni giorni di anticipo rispetto alla scadenza dei termini di versamento, così da avere la possibilità, in caso di scarto della delega, di ritrasmetterla previa rimozione dell’errore che ne ha determinato la mancata accettazione, evitando di incorrere nelle conseguenti sanzioni.

Crediti IVA annuali

Da gennaio 2010, quindi, in base alle nuove regole, il credito IVA annuale maturato nell’anno 2009, se superiore a 10.000 euro comporta determinati adempimenti propedeutici al suo utilizzo in compensazione orizzontale.

In particolare, tale credito fino all’ammontare di 10.000 euro può essere utilizzato in compensazione orizzontale senza attendere la presentazione della dichiarazione; raggiunto il predetto limite, ogni ulteriore compensazione (anche se d’importo inferiore a 10.000 euro) può avvenire dal 16° giorno del mese successivo a quello di presentazione della dichiarazione annuale IVA 2010.

Peraltro, se il contribuente intende destinare alla compensazione somme superiori a 15.000 euro, la dichiarazione deve, altresì, essere dotata del visto di conformità di cui all’art. 35, comma 1, lett. a) del D.Lgs. n. 241/1997 o della firma dei soggetti che compilano la relazione di revisione per i contribuenti soggetti al controllo contabile ex art. 2409-bis c.c. (si veda la circolare n. 57/E del 23.12.2009).

Attenzione (secondo quanto riportato nella circolare n. 1/2010)

In virtù del provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 21.12.2009, le deleghe contenenti compensazioni di crediti IVA possono essere scartate per i seguenti motivi:

1) L’importo compensato sia superiore a € 10.000 annui e non sia stata preventivamente presentata la dichiarazione ovvero l’istanza da cui emerge il credito stesso;

2) l’importo compensato sia superiore a € 15.000 annui e la dichiarazione da cui emerge il credito non sia corredata del visto di conformità o della sottoscrizione richiesti dalla norma;

3) l’importo compensato superi l’importo del credito risultante dalla dichiarazione o istanza presentata, decurtato di quanto eventualmente già utilizzato in compensazione.

Il contribuente non è condizionato nella scelta dell’utilizzo del credito sin dal momento della presentazione della dichiarazione, infatti, a tal fine, è ancora presente nei quadri VX e VY del mod. IVA 2010 e nel quadro RX del Modello Unico 2010 un unico campo in cui indicare la parte di credito che si intende utilizzare in detrazione o compensazione.

Ovviamente, la presentazione anticipata della dichiarazione ovvero l’apposizione del visto di conformità saranno indici dell’intenzione del contribuente.

Qualora il contribuente presenti più dichiarazioni annuali (correttive o integrative di quella originariamente presentata), il plafond di riferimento per l’esecuzione dei controlli sarà quello emergente dall’ultima dichiarazione presentata.

Il contribuente che presenta la propria dichiarazione senza visto di conformità (intendendo, in tal modo utilizzare il credito in compensazione non oltre il limite di 15.000 euro), può modificare la propria scelta mediante presentazione di una dichiarazione correttiva/integrativa, completa di visto, entro 90 giorni dalla scadenza del termine di presentazione, ai sensi dell’art. 2, comma 7, del D.P.R. n. 322/1998.

Naturalmente non vengono applicate sanzioni al contribuente che presenta la dichiarazione correttiva entro il termine di scadenza ordinario (per i contribuenti con periodo d’imposta che coincide con l’esercizio solare: 30 settembre dell’anno successivo a quello di riferimento), mentre viene normalmente applicata la sanzione amministrativa per la tardiva presentazione nel caso in cui il contribuente presenti la dichiarazione sostitutiva/integrativa entro i 90 giorni successivi al termine di scadenza (si veda la risoluzione n. 325/E del 14.10.2002).

Crediti IVA infrannuali

Ai sensi dell’art. 8, comma 3, del D.P.R. n. 542/1999, i contribuenti in possesso dei requisiti (art. 38-bis del D.P.R. n. 633/72), per la richiesta dei rimborsi di imposta relativi a periodi inferiori all’anno, possono, in alternativa, effettuare la compensazione, per l’ammontare massimo corrispondente all’eccedenza detraibile del trimestre di riferimento, presentando all’ufficio competente, in via telematica entro l’ultimo giorno del mese di riferimento l’istanza (modello IVA TR).

Mentre gli enti e le società controllanti (art. 73, ultimo comma, del medesimo Decreto Iva), possono, in alternativa alla richiesta di rimborso infrannuale delle eccedenze detraibili risultanti dalle annotazioni periodiche riepilogative di gruppo, effettuare la compensazione.

A seguito di lettura congiunta delle vecchie norme con la nuova (la compensazione del credito relativo a periodi inferiori all’anno dell’Iva, per importi superiori a € 10.000 annui, può essere effettuata a partire dal giorno sedici del mese successivo a quello di presentazione dell’istanza da cui il credito emerge), l’Agenzia delle Entrate è pervenuta alla conclusione che, fermo restando l’obbligo di presentazione all’ufficio competente, in via telematica entro l’ultimo giorno del mese di riferimento, dell’istanza (modello IVA TR), il contribuente può utilizzare in compensazione i crediti IVA infrannuali di importo inferiore al “tetto” di € 10.000 senza attendere il 16° giorno del mese successivo a quello di presentazione dell’istanza.

Viceversa, tale condizione deve essere rispettata per compensare gli importi che superano il limite di 10.000 euro annui.

Infatti, i contribuenti hanno due “tetti” di 10.000 euro, uno riferito al credito IVA annuale maturato nell’anno precedente, ed uno riferito all’ammontare complessivo dei crediti dei tre trimestri dell’anno in corso.

 

                                                   

 

Così, ad esempio, ai fini del calcolo del limite di 10.000 euro, il credito IVA maturato nel 2009 va distinto dai crediti IVA maturati nei tre trimestri del 2010, ancorché gli importi di entrambe le tipologie di credito possano essere utilizzati in compensazione nel corso del 2010.

 

 

Peraltro, per i crediti trimestrali il rispetto del limite di 10.000 euro deve essere verificato con riferimento alla sommatoria degli importi maturati nei tre trimestri. 

                                                 

 

Così, ad esempio, un contribuente con un credito IVA infrannuale relativo al primo trimestre 2009 di € 5.000,00, può utilizzare in compensazione detta somma senza dover attendere il 16° giorno del mese successivo a quello di presentazione dell’istanza.

Qualora nel successivo trimestre il contribuente abbia maturato un credito di € 8.000,00 euro, può utilizzare in compensazione tale somma, fino all’importo di € 5.000,00, senza dover attendere il 16° giorno del mese successivo a quello di presentazione dell’istanza, mentre può compensare l’ulteriore credito IVA di € 3.000,00 solo a decorrere dal predetto 16° giorno, ed esclusivamente mediante i servizi telematici di pagamento dell’Agenzia delle Entrate.

 

Niente visto di conformità sul modello IVA TR

Nell’ipotesi in cui il credito IVA trimestrale compensabile sia superiore a € 15.000, non ricorre l’obbligo di apposizione del visto di conformità sull’istanza trimestrale (modello IVA TR), atteso che il dato letterale della norma prevede l’apposizione del visto di conformità “relativamente alle dichiarazioni dalle quali emerge il credito”.

Modifiche alle procedure ed agli adempimenti dichiarativi

Per consentire ai contribuenti di anticipare la compensazione del credito IVA risultante dalla dichiarazione annuale IVA, se di importo superiore a 10.000 euro infatti, la nuova norma prevede che i contribuenti che intendono utilizzare in compensazione ovvero chiedere a rimborso il credito IVA emergente dalla dichiarazione annuale IVA, possono anticipare tale dichiarazione presentandola in forma autonoma, anziché unificata (all’interno del Modello Unico), dal 1º febbraio al 30 settembre di ciascun anno.

A tal fine, l’Agenzia delle Entrate, ha evidenziato che tale nuova ipotesi di esonero dalla presentazione della dichiarazione IVA all’interno del Modello Unico riguarda tutti i contribuenti che intendono utilizzare in compensazione ovvero chiedere a rimborso il credito IVA annuale, anche se di importo inferiore o pari a 10.000 euro.

Naturalmente i contribuenti possano continuare a presentare la dichiarazione annuale IVA all’interno del Modello Unico, fermo restando l’obbligo di dover attendere la presentazione prima di poter utilizzare in compensazione crediti IVA se superiori a 10.000 euro.

 

Attenzione (secondo quanto riportato nella circolare n. 1/2010)

I contribuenti che determinano un saldo IVA a debito sono obbligati a presentare la dichiarazione IVA all’interno del Modello Unico (quindi, l’anticipo della presentazione della dichiarazione annuale Iva entro febbraio riguarda solo coloro che sono a credito di Iva).

Pertanto, se ne ricorrono i presupposti, entro il 01 marzo  prossimo (il 28 febbraio cade di domenica) tali contribuenti dovranno presentare la consueta comunicazione annuale dei dati Iva (cd. dichiarazione Iva sintetica), non potendo, quindi, fruire dell’esonero da tale ormai consolidata scadenza.

 

La previsione di una dichiarazione annuale IVA autonoma va coordinata con l’art. 38-bis del D.P.R. n. 633/72 in materia di richiesta dei rimborsi dell’eccedenza IVA detraibile previsti dall’art. 30 del D.P.R. n. 633/72.

In particolare, deve essere rivista l’attuale modalità di richiesta di rimborso

– effettuata tramite l’apposita dichiarazione (modello di rimborso “VR”) – da presentare ai competenti agenti della riscossione a decorrere dal 1º febbraio dell’anno successivo a quello di riferimento.

In attesa che venga promulgato il previsto provvedimento, i rimborsi dell’IVA annuale continuano ad essere richiesti tramite il modello VR nei modi ordinari.

Utilizzo in compensazione dei crediti iva maturati in capo ad altri soggetti

In alcuni casi il credito IVA può essere utilizzato in compensazione da un soggetto diverso rispetto a quello in cui il credito è maturato. Ciò si verifica per i soggetti coinvolti in operazioni straordinarie (fusioni, scissioni), per i soggetti aderenti al regime di tassazione di gruppo di cui agli artt. 117 e ss. del TUIR (c.d. consolidato fiscale), ovvero per i soggetti che si avvalgono della procedura di liquidazione IVA di gruppo (di cui all’art. 73, ultimo comma, del D.P.R. n. 633/72).

Per tali ipotesi, sono stati previsti specifici codici identificativi da utilizzare nel modello F24, che consentono di individuare i casi in cui il contribuente utilizza un credito IVA emergente dalla dichiarazione di un altro soggetto.

Tali codici sono stati istituiti con la risoluzione n. 286/E del 22.12.2009.

Riguardo ai crediti IVA disponibili in seguito ad operazioni straordinarie, l’Agenzia ha precisato che, i crediti maturati in capo a più soggetti (diversi dall’utilizzatore) costituiscono ciascuno un autonomo plafond a disposizione del soggetto risultante dall’operazione, che potrà disporne utilizzando modelli F24 distinti, in ciascuno dei quali dovrà indicare anche il codice fiscale del soggetto in capo a cui il credito si è originariamente generato.

Inoltre, ai fini di una corretta gestione dei crediti IVA attribuiti al consolidato, sono stati previsti appositi campi all’interno dei quadri VX e VY del modello di dichiarazione annuale IVA in cui indicare il codice fiscale del soggetto consolidante che potrà disporre del credito complessivamente attribuito, che andrà a costituire un unico autonomo plafond.

Qualora il soggetto consolidante intenda utilizzare in compensazione importi superiori a 10.000 euro, costituiti da crediti IVA maturati in capo a più soggetti aderenti alla tassazione di gruppo, per poter correttamente fruire della compensazione è necessaria la preventiva presentazione delle dichiarazioni IVA dei soggetti cedenti, anche se l’importo del credito emergente dalla singola dichiarazione è inferiore a 10.000 euro.

Semplificazioni e modifiche normative

Al fine di semplificare gli adempimenti IVA, l’art. 10, comma 1, lett.

a), n. 2.4, nel modificare l’art. 8-bis, comma 2, del D.P.R. n. 322/1998, ha disposto che coloro che presentano la dichiarazione annuale IVA in via autonoma entro l’ultimo giorno del mese di febbraio dell’anno successivo al periodo d’imposta di riferimento (anche al fine di utilizzare in compensazione il credito di importo superiore a 10.000 euro a decorrere dal giorno 16 del mese di marzo) sono esonerati dal presentare la “comunicazione dati IVA”, che normalmente, ai sensi dell’art. 8-bis, comma 1, deve essere presentata entro il mese di febbraio di ciascun anno.

Inoltre, è stato esteso al curatore fallimentare o al commissario liquidatore, l’obbligo di presentare in via telematica, anziché in formato cartaceo, la dichiarazione per le operazioni registrate nella parte dell’anno solare anteriore alla dichiarazione di fallimento o di liquidazione coatta amministrativa, ai fini dell’eventuale insinuazione al passivo della procedura concorsuale.

Introdotte anche alcune modifiche alle attuali norme vigenti che mirano a coordinare le precedenti disposizioni con quelle dettate in materia di compensazione.

A tal fine, per contrastare le indebite compensazioni, è stata estesa la previsione contenuta nel comma 6 dell’art. 38-bis del D.P.R. n. 633/72, secondo cui, in caso di notifica di un avviso di rettifica o di un atto di accertamento conseguenti all’esecuzione di un rimborso indebito, il contribuente, entro 60 giorni, è tenuto a versare le somme indebitamente rimborsate, insieme agli interessi del 2% annuo, salvo prestazione della garanzia prevista nell’art. 38-bis, comma 2, del D.P.R. n. 633/72.

Infine, è stato adeguato all’euro l’importo del volume d’affari in riferimento al quale le persone fisiche beneficiano dell’esonero della comunicazione annuale dei dati Iva (da 50 milioni di lire a 25 mila euro).

Misure di contrasto alle finte compensazioni

Inoltre, nel quadro del contrasto all’indebito utilizzo in compensazione nel modello F24 di crediti inesistenti, sono stati allungati i termini per la riscossione dei crediti inesistenti (consentendo che l’atto di recupero sia notificato entro il 31 dicembre dell’ottavo anno successivo a quello dell’indebito utilizzo), ed è stata prevista la sanzione nella misura dal 100% al 200% del loro importo.

Al riguardo, viene evidenziato che l’art. 7, comma 2, del D.L. n. 5/2009, ha inasprito la predetta sanzione, fissandola al 200% nell’ipotesi di utilizzo in compensazione di crediti inesistenti per un ammontare superiore a € 50.000,00, mentre l’art. 10, comma 1, lettera a), n. 8 del D.L. n. 78/2009 ha escluso, in generale, la definizione agevolata di cui agli artt. 16, comma 3, e 17, comma 2, del D.Lgs. 18.12.1997, n. 472 (pagamento di 1/4 della sanzione irrogata).

Infine, rimane inteso che, nel caso di utilizzo in compensazione di crediti, di cui sia constatata l’esistenza, in misura superiore al limite di € 10.000,00 in data precedente a quella di presentazione della dichiarazione annuale, ovvero in misura superiore al limite di € 15.000,00 senza che sia stato apposto sulla dichiarazione il prescritto visto di conformità, si continua ad applicare la sanzione di cui all’art. 13 del D.Lgs. n. 471/1997, ossia quella prevista nel caso di omesso versamento (pari al 30% del credito indebitamente utilizzato in compensazione).

Decorrenza nuove norme

Le nuove disposizioni si applicano a decorrere dal 1° gennaio 2010 e riguardano i crediti esposti nelle dichiarazioni e nelle istanze presentate a partire da tale data.

 

Vincenzo D’Andò

 

 

19 gennaio 2010

 

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