Con sent. n. 88 del 6 ottobre 2009 (ud. del 7 luglio 2009) la Comm. trib. reg. di Bologna, Sez. IV, ha affermato che l’accertamento  sintetico  è  fondato  sulla  valenza  probatoria  presuntiva   legata   alla titolarità di determinati beni e  sulla  conseguente inversione dell’onere della prova circa l’acquisto con risorse già sottoposte a tassazione ovvero esenti. Né è sufficiente ai fini della prova   contraria addurre genericamente la sussistenza di liberalità.

Inoltre, detta sentenza, si è occupata pure dello scostamento necessario per poter effettuare l’accertamento.

La sentenza

L’Ufficio di Lugo notificava alla contribuente un questionario con invito al  contraddittorio per fornire chiarimenti in merito alla propria posizione fiscale. In  particolare, risultava, nel 1998, l'acquisto di una autovettura del costo di Lire  100.000.000, utilizzata fino a dicembre 1999. In sede di contraddittorio, la  Sig.ra  Ot. dichiarava che l'auto era un regalo e di non avere sostenuto alcuna spesa di manutenzione.

L'Ufficio,  non  ritenendo  sufficienti  le  spiegazioni,  per l'anno d'imposta 1999, elevava, ai sensi e  per  gli  effetti  dell'art.  38 D.P.R. 600/73, il reddito dichiarato da Lire 5.134.000 a Lire 72.000.000 e notificava il relativo avviso di accertamento.

La contribuente con rituale ricorso eccepiva l'illegittimità dell'avviso per omessa sottoscrizione da parte del Direttore, l'assenza dei  presupposti per l'accertamento sintetico, il difetto di motivazione e di prova delle risultanze sinteticamente accertate. Sosteneva, infine, la non applicabilità delle risultanze del "Redditometro" avendo utilizzato l'auto solo per pochi mesi e senza sostenere alcuna spesa.

Controdeduceva l'Ufficio  per  ribadire la correttezza del  proprio  operato  e  la  conseguente  legittimità  della pretesa fiscale.

I Giudici aditi hanno accolto il  ricorso.

Appella l'Ufficio eccependo l'errata lettura dell'art. 38, comma 4, del D.P.R. 600/73 fatta dai primi Giudici e ribadendo la correttezza del proprio comportamento e, quindi,  della  pretesa  fiscale. 

Controdeduce la contribuente significando che andavano presi  in  considerazione  due  anni consecutivi, nel caso in esame il 1998 e il 1999, ma il 1998 non  poteva essere accertato perché prescritto il termine a disposizione dell'Amministrazione Finanziaria. Ribadisce l'illegittimità dell'atto privo della sottoscrizione del Direttore e, nel merito, l'omessa prova  di  quanto accertato.

La Commissione di appello, preliminarmente, rigetta l'eccezione sollevata dalla contribuente sul difetto di sottoscrizione circa l'illegittimità della firma  dell'accertamento  da parte di un Funzionario Delegato e non dal Direttore. “Risulta, infatti,  che la firma è  stata  delegata  in  applicazione  dell'art.  11  dello  Statuto dell’Agenzia delle Entrate e degli artt. 7 e 11 del Regolamento di amministrazione”.

Nel merito, il Collegio osserva  che  l'operato  dei  primi Giudici merita censura per la non condivisibile lettura dell'art. 38,  comma 4, D.P.R. 600/73.

“L'Accertamento sintetico, infatti, non è basato su una quantificazione di componenti positive e negative di Reddito ma sugli indici di capacità contributiva, nel caso in  esame un'auto  di  lusso (...)  del valore di circa Lire 100.000.000. I suddetti indici hanno  valore  di  prova relativa che comporta l'inversione  dell'onere  della  prova  a  carico del contribuente (Cass. n. 19403/2005). Messa in condizione  di dimostrare una realtà diversa da quella presunta, la Sig.ra Ot., nel  contraddittorio con l'Ufficio, ha genericamente proposto la tesi di una  liberalità  di  cui ha beneficiato e di costi per la gestione e l'utilizzo dell'auto non sostenuti personalmente, ma non ha prodotto alcuna prova concreta per supportare le suddette argomentazioni”.

Inoltre, per i giudici bolognesi, non è condivisibile la sentenza di primo grado “che ritengono non sussistere, nel caso in esame, i presupposti per  assoggettare  la  contribuente  ad  accertamento  sintetico  in  quanto risulterebbe carente il requisito richiesto dall'art. 38, comma 4, D.P.R. 600/73, ossia che il Reddito accertabile sinteticamente sia superiore almeno di un quarto rispetto a quello dichiarato per due o  più  periodi.  I  primi Giudici  hanno condiviso   la   tesi  della  contribuente   che   invoca l'illegittimità dell'operato dell'Ufficio poiché l'anno 1998 era caduto  in prescrizione ed era, pertanto, accertabile il solo 1999. Questa  Commissione da una diversa lettura della norma in questione e ritiene che il raffronto fra le due  annualità consenta la valutazione e che la difformità quantitativa emersa  permetta all'Ufficio di attivarsi per l'annualità effettivamente oggetto di accertamento e non si estenda a  periodi  diversi. Ininfluente, pertanto, se nel 1998 siano stati prodotti redditi esenti o che non sia più possibile sottoporlo a tassazione. E' infatti, sufficiente, secondo questo Collegio, che la difformità  sussista, a prescindere dalla possibilità di intervenire in rettifica a quel determinato anno d'imposta”.

Riflessioni

In questi giorni l’attenzione dell’amministrazione finanziaria è rivolta ai soggetti che – sulla base degli indici di capacità contributiva stabiliti dai decreti ministeriali emanati nel 1992 e successivamente aggiornati – dichiarano un reddito non congruo rispetto al tenore di vita: in altre parole, è ritornato di moda l’accertamento “sintetico” che si caratterizza per il fatto di pervenire alla determinazione del reddito complessivo dei soggetti persone fisiche attraverso l’utilizzo dei cosiddetti  “indicatori di capacità contributiva”.

Il fondamento normativo di tale tipologia di accertamento si rinviene nell’art. 38, comma 4, del D.P.R. n. 600/1973, che consente all’ufficio finanziario, in base ad elementi e circostanze di fatto certi ed indipendentemente da una previa rettifica analitica, di determinare sinteticamente il reddito complessivo netto delle persone fisiche, tutte le volte che tale reddito accertabile si discosta per almeno un quarto da quello dichiarato e tale situazione permane per due o più periodi d'imposta.

Con l'accertamento  sintetico, da  un fatto noto (ad esempio: il possesso di determinati beni) si risale a quello ignoto (sussistenza di un  reddito compatibile).

La presunzione semplice genera, peraltro, l'inversione dell'onere della prova, trasferendo al contribuente l'impegno di dimostrare che il dato di fatto sul quale essa si fonda non corrisponde alla realtà, ovvero a darne una diversa valutazione.  Il thema decidendum, perciò,  rimane  circoscritto  alla questione  della sufficienza della prova che il contribuente deve offrire, a dimostrazione del fatto che l’indicatore posto a base della presunzione di maggior reddito non è invece dimostrativo di capacità contributiva.

Specificatamente in ordine al necessario scostamento appare lucida la posizione assunta dai giudici emiliani: è necessario lo scostamento biennale ma non è necessario che le annualità debbano essere vive.   

Sul punto ricordiamo che con sentenza n. 237 del 21 ottobre 2008 (dep. il 9 gennaio 2009), la Corte di Cassazione aveva già affermato che “dalla interpretazione letterale della norma non  si  ricava  che  i  due  o  più periodi di imposta devono essere consecutivi, nè che  essi  devono  essere necessariamente anteriori a quello per il quale si effettua l’accertamento, essendo sufficiente, secondo la  disposizione  in  esame,  che  il  reddito dichiarato non risulti congruo rispetto ai predetti elementi per due o  più periodi di imposta”.

La Corte è partita dal dettato normativo: nessun riferimento alla sussistenza della consecutività. In pratica, si può prendere a riferimento il 2004 e il 2006, ovvero annualità chiuse con il condono e annualità aperte (2002 e 2004).

Il rilancio dello strumento oggi si fa forte di un ulteriore condivisibile pronunciamento in tal senso e fa seguito a quella sentenza della Corte di Cassazione (n. 25386 del 26 ottobre 2007, dep. il 5 dicembre 2007) che ha affermato che gli  accertamenti  effettuati mediante redditometro si sottraggono all’obbligo di motivazione ex art. 3, comma 2, della L. 7 agosto 1990, n.  241,  con  la conseguenza che l’Amministrazione finanziaria è esonerata da qualunque prova  ulteriore  rispetto  ai  fatti  indicativi  di capacità contributiva individuati dal redditometro e posti  a  base  della pretesa fiscale (nel caso di specie: possesso di automobili),  gravando  sul contribuente l’onere di dimostrare che il reddito presupposto sulla base del redditometro non esiste o esiste in misura inferiore.

Ne consegue, per la Corte, che “in presenza di dati certi  ed incontestati, non è consentito  pretendere  una  motivazione  specifica dei criteri in concreto adottati per pervenire alle poste di reddito fissate in via sintetica nel cosiddetto  redditometro, in quanto esse, proprio per fondarsi su parametri fissati in via generale, si sottraggono all'obbligo di motivazione, secondo il principio  stabilito  dall'art. 3,  secondo  comma, della legge 7 agosto  1990,  n.  241  (Cass.  327/06),  e l'Amministrazione Finanziaria resta dispensata da qualunque ulteriore prova rispetto ai fatti indicativi di capacità contributiva, individuati dal redditometro  stesso  e posti a  base  della  pretesa  tributaria  (nella  specie,  il  possesso  di automobili}, gravando sul contribuente l'onere di dimostrare che il  reddito presunto sulla base del redditometro non esiste o esiste in misura inferiore (Cass. 10350/03)”.

Gianfranco Antico