durante una verifica fiscale in azienda la Guardia di Finanza contesta la deduzione di alcuni costi perché certificati con copie di fatture ricevute via fax invece che con gli atti originali: secondo il loro parere trattasi di costi privi di documentazione dedotti in maniera illegittima. E’ corretta tale interpretazione?
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Analisi di un Caso
In qualità di amministratore unico di una SRL pongo il seguente quesito: durante una verifica fiscale in azienda la Guardia di Finanza ci ha contestato la deduzione di alcuni costi perché certificati con copie di fatture ricevute via fax invece che con gli atti originali: in pratica secondo il loro parere trattasi di costi privi di documentazione dedotti in maniera illegittima. E’ corretto secondo il vostro parere tale interpretazione? E’ possibile avere anche un breve chiarimento sulla conservazione delle scritture contabili perché durante la citata verifica ci sono state fatte alcune osservazioni |
Il D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, ed il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, insieme ad altre norme tributarie, dettano le disposizioni in materia di scritture contabili per i soggetti titolari di reddito d'impresa, di lavoro autonomo, nonché di enti non commerciali e di Onlus e per i sostituti d'imposta, indicando anche le regole della loro tenuta. Più in particolare l'art. 22 del D.P.R. n. 600/1973 dispone che le scritture contabili previste dalle leggi riguardanti la normativa fiscale, nonché da altre leggi speciali, debbono essere tenute fino alla scadenza del termine per l'accertamento ed anche oltre, fino a quando non siano definiti gli accertamenti in sede amministrativa o contenziosa.
Le stesse regole valgono per i documenti e cioè:
q gli originali delle lettere, dei telegrammi e delle fatture ricevute;
q le copie delle lettere, dei telegrammi e delle fatture emesse;
q i documenti in materia doganale;
q ogni altro documento fiscalmente rilevante, nel senso che consente la ricostruzione del reddito o del volume d'affari del contribuente.
I suindicati decreti non contengono disposizioni specifiche circa il luogo di tenuta della contabilità. Pertanto, i soggetti interessati possono tenere e conservare i registri e i documenti nel luogo ritenuto più opportuno, salvo il rispetto di quanto disposto dall'art. 35, comma 2, n. 4), del D.P.R. n. 633/1972, in base al quale nella dichiarazione di inizio dell'attività, devono risultare l'indicazione del luogo o i luoghi in cui sono tenuti e conservati i libri, i registri, le scritture e i documenti prescritti dall'ordinamento delle imposte e da altre disposizioni.
Qualora occorra effettuare una variazione del luogo di tenuta e conservazione della citata documentazione, il contribuente deve entro e non oltre i 30 giorni farne dichiarazione all'Agenzia delle Entrate territorialmente competente (art. 35, comma 3, del DPR 633/72). Inoltre, nel modello di dichiarazione Iva deve essere indicato, nel riquadro "Soggetto depositario delle scritture contabili", se il depositario è lo stesso contribuente, l'indirizzo del luogo in cui sono conservate le scritture contabili, se diverso dal domicilio fiscale. A parere di chi scrive si ritiene, inoltre, che se l'affidamento delle scritture al terzo è solo temporaneo (per esempio come capita sovente per le società di medie grandi dimensioni per effettuare le liquidazioni IVA periodiche), non è necessaria la comunicazione di variazioni dei dati. Quanto sopra a condizione che i registri e i documenti vengano affidati a terzi per un periodo superiore ai trenta giorni. Con riferimento al quesito la società può conservare legittimamente le scritture contabili anche nella propria sede amministrativa o secondaria, o presso il consulente od un terzo, sempre che lo abbia indicato nella dichiarazione di inizio dell'attività a suo tempo redatta (se le scritture già da allora erano tenute presso detti luoghi) ovvero nella dichiarazione di variazioni dati. Per un opportuno chiarimento si evidenzia, tra l’altro, che a fronte di richieste di esibizione da parte di soggetti accertatori (es. Agenzia delle Entrate o GdF), se la società dichiara che le scritture contabili o alcune di esse si trovano presso altri soggetti, deve esibire una attestazione dei soggetti stessi recante la specificazione delle scritture in loro possesso.
Aspetti civilistici e fiscali: differenze nella tenuta dei libri e documenti contabili
L'art. 2214 del codice civile prevede che l'imprenditore deve tenere il libro giornale, l'inventario e le altre scritture che siano richieste dalla natura e dalle dimensioni dell'impresa. Le rilevazioni contabili sul libro giornale vanno effettuate giorno per giorno. Tale disposizione contenuta nel citato articolo del Codice Civile deve essere interpretata in relazione alle esigenze medie delle grandi imprese, nelle quali potrebbe essere impossibile effettuare annotazioni giornaliere, ed è quindi recepito come richiesta che le annotazioni siano effettuate al più presto, se del caso, con l'aiuto di una prima nota, e senza manipolazioni posteriori. Il libro degli inventari dovrà contenere l'indicazione e la valutazione delle attività e delle passività relative all'impresa, e si chiuderà con il bilancio finale.
Con riferimento all’aspetto fiscale il legislatore stabilisce la necessità di ulteriori libri contabili, quali quelli ai fini Iva, il registro dei beni ammortizzabili, eccetera (artt. 13 e seguenti del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600). L'art. 22, comma 1, del D.P.R. n. 600/1973, in merito alla loro compilazione, prevede invece che le registrazioni nelle scritture cronologiche e nelle scritture ausiliarie di magazzino devono essere eseguite non oltre 60 giorni. L'art. 14, comma 4, del D.P.R. n. 600/1973 prevede ancora che "La società e gli enti il cui bilancio o rendiconto è soggetto per legge o per statuto all'approvazione dell'assemblea o di altri organi possono effettuare nelle scritture contabili gli aggiornamenti conseguenziali alla approvazione stessa, fino al termine stabilito per la presentazione della dichiarazione".
Deduzione dei costi per una società: documentazione necessaria
Con riferimento al quesito è opportuno precisare che in tema di determinazione del reddito di impresa e di concorso dei componenti negativi di reddito alla formazione della relativa base imponibile, secondo i criteri contenuti negli articoli 109 del DPR 917/86 e 22 del DPR 600/73, il presupposto della certezza degli oneri ai fini della deducibilità risulta integrato in presenza dell’originale del bene o rappresentativo della prestazione del servizio. Secondo alcuni orientamenti giurisprudenziali la fotocopia della fattura non è sufficiente , per esempio, per dedurre i costi; sarebbe pertanto necessario conservare in azienda l’originale o il fax (originale) altrimenti l’amministrazione finanziaria (o la GdF come nel caso posto dalla società che pone il quesito) può recuperare le imposte. Tale principio è stato anche stabilito dalla Corte di Cassazione con la sentenza n. 4502 del 25 febbraio 2009.
L’orientamento della giurisprudenza di legittimità
L’intervento giurisprudenziale n. 4502 del 25 febbraio 2009 offre un’interpretazione particolarmente rigorosa dell’articolo 22 del DPR 600/1973. I fatti di causa traggono origine dall’avviso di accertamento ad una società per azioni alla quale l’amministrazione finanziaria ha recuperato a tassazione costi certificati soltanto da copie di fatture ricevute via fax, piuttosto che con gli atti originali. Il contenzioso instauratosi ha visto vittoriosa la società in primo grado, mentre la Commissione Tributaria regionale ha dato ragione all’Agenzia delle Entrate, ritenendo che le fotocopie dei documenti fiscali non offrano le stesse garanzie degli originali.
Due le eccezioni avanzate dalla società ricorrente in Cassazione:
a) denunciando violazione e falsa applicazione dell’art. 22 del DPR 600/1973, la società ritiene che “erroneamente la CTR ha sostenuto che il fax non abbia la stessa efficacia probatoria dell’originale posto che, comunque, la fattura trasmessa a mezzo fax non è la fattura originale”;
b) denunciando violazione e falsa applicazione dell’art. 109 del TUIR e dell’art. 22 del DPR 600/1973, la società osserva che, “anche ammesso che la documentazione prodotta non fosse formalmente corretta, la deducibilità dei costi deve comunque essere riconosciuta in quanto non è mai stata posta in dubbio la loro effettività, inerenza e competenza”.
Secondo i giudici di legittimità la tesi della società ricorrente non è condivisibile. Corrisponde al vero che il documento che incorpora la fattura trasmessa a mezzo fax è sostanzialmente una copia dell’originale. Ma è altrettanto vero che l’originale del fax offre maggiori garanzie perché, non può esser frutto di un fotomontaggio, almeno da parte del ricevente. Peraltro, il legislatore, ove mai si fosse trattato di fax trasmesso per mezzo di un personal computer, ha imposto l’obbligo di conservare il supporto elettronico fino al momento della stampa, proprio per evitare il rischio di manipolazioni (a monte come a valle), insito in ogni riproduzione meccanografica non confrontabile con l’originale. L’obbligo di conservare la documentazione originale, previsto dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 22, è norma speciale rispetto al regime ordinario della prova documentale dettato dal codice civile, che equipara la copia all’originale se non ci sia espressa contestazione sulla conformità (art. 2712 c.c.).
La diversità della disciplina trae origine dalla tendenziale indisponibilità del rapporto tributario e del suo regime probatorio. D’altra parte non risulta, prosegue la Cassazione nell’analisi, che la società abbia giustificato in qualche modo il fatto di non aver conservato gli originali (allegando, ad esempio, la distruzione accidentale o per causa di forza maggiore degli originali), si che la violazione della legge, anche ammesso che le si volesse attribuire un carattere meramente formale, sarebbe comunque sospetta, in relazione al comportamento tenuto dal contribuente. In altri termini, le fotocopie di documenti originali, che non risultino smarrite o distrutte per cause non imputabili al contribuente, non hanno lo stesso valore probatorio degli originali, apparendo anzi come una documentazione sospetta. Specialmente se, come è accaduto nella specie, non sono allegate valide ragioni che giustifichino la mancata esibizione degli originali.
Anche sul secondo motivo, secondo i giudici di legittimità, il ragionamento appare errato perché non tiene conto del fatto che proprio la irregolarità della documentazione non consente di ritenere sussistente il requisito della certezza del costo (il cui onere probatorio grava sul contribuente), alla quale segue poi la verifica della inerenza e della competenza.
Secondo i giudici di legittimità il ricorso deve essere, quindi, rigettato.
I giudici di legittimità ribaltano il precedente orientamento
La sentenza n. 9773 del 24 aprile scorso della Corte di Cassazione è intervenuta sull’efficacia provato- ria delle copie fotostatiche prodotte in giudizio, statuendo che le stesse sono equiparate ai documenti
in originale: grava, dunque, sulla parte contro la quale sono prodotte l’onere di tempestiva contestazione della conformità delle stesse all’originale. Dunque, in applicazione di quanto disposto dagli artt. 2712 e 2719 del Codice civile, in caso di inerzia della controparte, il giudice dovrà ritenere valide e rilevanti, ai fini della prova, le fotocopie depositate in atti.
La questione affrontata sottoposta ai giudici
Un contribuente proponeva ricorso avverso cartella esattoriale, deducendo l’illegittimità della stessa per irregolare notifica degli avvisi di liquidazione ad essa sottesi nonché carenza di motivazione dell’atto impositivo impugnato. Il giudice di prime cure accoglieva la domanda ritenendo nulle le notifiche degli avvisi di liquidazione ex art. 140 del codice di procedura civile in quanto non risultava che l’ufficiale giudiziario avesse dato notizia per raccomandata dell’esecuzione degli incombenti prescritti. Proponeva appello l’Ufficio deducendo la regolarità della notifica degli atti in questione: a conferma di ciò venivano prodotte le fotocopie di un avviso di ricevimento della raccomandata regolarmente inviata. La Commissione tributaria regionale anche in questo caso riteneva infondate le ragioni avanzate dall’Amministrazione finanziaria, ritenendo che quest’ultima non avesse adempiuto correttamente all’onere probatorio su di essa gravante, ritenendo insufficiente, ai fini probatori, la sola produzione di documenti in fotocopia.
Avverso detta decisione proponeva ricorso per Cassazione l’Ufficio denunciando violazione e falsa applicazione del combinato disposto degli artt. 2712 e 2719 del codice civile per aver la Commissione tributaria regionale non ritenuta provata la circostanza che la notificazione si era perfezionata mediante l’invio della raccomandata ex art. 140 del codice di procedura civile. Veniva, infatti, evidenziata la produzione in fotocopia dell’avviso di ricevimento e non l’originale.
In altre parole, i motivi di doglianza dell’Ufficio riguardavano la correttezza o meno del principio giuridico in base al quale il giudice d’appello aveva ritenuto non provata l’avvenuta notifica dell’avviso fiscale perché era stata prodotta in giudizio esclusivamente la fotocopia dell’avviso di ritorno e non l’atto in originale: dunque non era stata richiesta una verifica di fatto ma solo un giudizio di legittimità del principio di diritto applicato dalla Commissione tributaria regionale.
La Corte ha accolto il ricorso dell’Ufficio in quanto fondato, così come affermato in precedenti pronunce del medesimo collegio, le quali hanno statuito che, ai sensi dell’art. 22, comma 4, del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, la produzione di documenti in copia costituisce un mezzo idoneo per introdurre la prova nel processo tributario, mentre grava sulla controparte l’onere di contestarne tempestivamente la conformità all’originale (art. 2712 del codice civile): in tal caso poi il giudice ha l’obbligo di disporre la produzione del documento in originale.
Il principio contenuto negli artt. 2712 e 2719 del codice civile, secondo i quali le copie fotostatiche hanno la medesima efficacia probatoria degli originali se non sono espressamente disconosciute dalla parte contro la quale sono prodotte, opera anche nel caso di contumacia di quest’ultima.
Le conclusioni
Come appare evidente in una sentenza analizzata al massimo rigore, richiesto dal legislatore nella tenuta e conservazione dei documenti contabili, fa seguito analogo rigore da parte del massimo giudice di legittimità che evidenzia di privilegiare un’interpretazione restrittiva della norma, giudicando con sospetto soprattutto la scarsa collaborazione offerta dal contribuente in ordine alla prova o, almeno, alla giustificazione della sua mancanza.
Va osservato che nonostante la differenza delle due situazioni oggetto dei diversi procedimenti sottoposti al giudizio della Suprema Corte, si ritiene che il principio contenuto nella pronuncia n. 9773/2009 appare idoneo e applicabile in ogni caso. Si auspica, dunque, che lo stesso trovi la maggior applicazione possibile, in quanto più rispettoso del dettato normativo e maggiormente rispondente alla prassi commerciale e alle esigenze che devono affrontare i contribuenti. Ma, soprattutto, si spera che esso trovi applicazione, sempre e comunque, anche quando sia l’Amministrazione a contestare la produzione di fotocopie e quindi il principio in esame debba rilevare anche quando a invocarlo sia il contribuente e non solo l’Amministrazione.
Federico Gavioli
17 Dicembre 2009
