Il  D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, ed il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, insieme ad altre norme  tributarie,  dettano le disposizioni in materia di scritture contabili per i  soggetti  titolari di reddito d’impresa, di lavoro autonomo,  nonché di enti non commerciali e di Onlus e per i sostituti d’imposta, indicando anche le regole della loro tenuta. Più in particolare l’art. 22 del D.P.R. n. 600/1973 dispone che le scritture contabili previste dalle leggi riguardanti la normativa fiscale, nonché da altre leggi speciali, debbono essere tenute fino alla scadenza del termine per l’accertamento ed anche oltre, fino a quando non siano  definiti gli accertamenti in sede amministrativa o contenziosa.

Le stesse regole valgono per i documenti  e cioè:

q    gli  originali  delle lettere, dei telegrammi e delle fatture ricevute;

q    le copie  delle  lettere, dei telegrammi e delle fatture emesse;

q    i  documenti  in  materia  doganale;

q    ogni altro documento fiscalmente  rilevante,  nel  senso  che  consente  la ricostruzione del reddito o del volume d’affari del contribuente.

I suindicati decreti non  contengono disposizioni  specifiche  circa  il  luogo  di  tenuta della contabilità. Pertanto, i soggetti interessati possono tenere e conservare i registri e i  documenti nel luogo ritenuto più opportuno, salvo il rispetto di quanto disposto dall’art. 35, comma 2, n. 4), del D.P.R. n. 633/1972, in base al quale nella dichiarazione di inizio dell’attività, devono risultare  l’indicazione del  luogo  o  i luoghi in cui sono tenuti e conservati i libri, i registri, le scritture  e i  documenti  prescritti  dall’ordinamento delle imposte  e da altre disposizioni.

Qualora occorra effettuare una variazione del luogo di tenuta e conservazione della citata documentazione, il contribuente deve entro e non oltre i  30  giorni  farne dichiarazione all’Agenzia delle Entrate territorialmente competente (art. 35, comma  3, del DPR 633/72). Inoltre, nel  modello  di  dichiarazione  Iva  deve essere indicato,  nel riquadro  “Soggetto  depositario  delle   scritture   contabili”, se il depositario è lo stesso contribuente, l’indirizzo del  luogo  in  cui  sono conservate le scritture contabili, se diverso dal domicilio fiscale. A parere di chi scrive si ritiene, inoltre, che se l’affidamento delle scritture al  terzo  è solo temporaneo (per esempio come capita sovente per le società di medie grandi dimensioni  per effettuare  le  liquidazioni IVA   periodiche), non è necessaria la comunicazione di variazioni dei dati. Quanto  sopra  a condizione che i registri  e i documenti vengano affidati a terzi per un periodo superiore ai trenta giorni. Con riferimento al quesito la società può conservare legittimamente  le scritture contabili anche nella propria sede amministrativa o secondaria, o presso il consulente od  un terzo, sempre che lo abbia indicato nella dichiarazione di inizio dell’attività a suo tempo redatta (se le scritture già da allora erano tenute presso detti  luoghi) ovvero nella dichiarazione di variazioni dati.  Per  un opportuno chiarimento si evidenzia, tra l’altro,  che a fronte  di  richieste  di  esibizione da parte di soggetti accertatori (es. Agenzia delle Entrate o GdF), se la società dichiara  che le scritture contabili o alcune di esse si trovano presso altri soggetti, deve esibire una attestazione dei soggetti stessi  recante la specificazione delle scritture in loro possesso.

Aspetti civilistici e fiscali: differenze nella tenuta dei libri e documenti contabili

L’art. 2214 del codice civile prevede  che l’imprenditore deve  tenere  il libro giornale, l’inventario e le altre scritture  che  siano  richieste dalla natura e dalle dimensioni dell’impresa. Le rilevazioni contabili sul libro giornale vanno effettuate giorno per giorno. Tale disposizione contenuta nel citato articolo del Codice Civile deve essere interpretata  in relazione alle  esigenze medie  delle  grandi  imprese, nelle  quali  potrebbe essere impossibile effettuare annotazioni giornaliere, ed è quindi recepito come richiesta che le annotazioni siano effettuate al più presto, se del caso, con  l’aiuto  di una prima nota, e senza manipolazioni posteriori. Il libro degli inventari dovrà contenere l’indicazione e la valutazione delle attività e delle passività relative all’impresa, e si chiuderà con il bilancio finale.

Con riferimento all’aspetto fiscale il legislatore stabilisce la necessità di  ulteriori  libri contabili, quali quelli ai fini Iva, il registro dei beni ammortizzabili, eccetera (artt. 13 e seguenti del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600). L’art. 22, comma 1, del  D.P.R.  n.  600/1973, in  merito alla loro compilazione, prevede  invece che le  registrazioni nelle scritture cronologiche e nelle scritture  ausiliarie  di  magazzino devono essere eseguite non oltre 60 giorni. L’art. 14, comma 4, del D.P.R. n. 600/1973 prevede ancora che “La società e gli enti il cui bilancio o rendiconto è soggetto per legge o per statuto all’approvazione  dell’assemblea o di altri organi possono effettuare nelle scritture contabili gli aggiornamenti conseguenziali  alla approvazione stessa, fino al termine stabilito per la  presentazione  della dichiarazione”.

Deduzione dei costi per una società:  documentazione necessaria

Con riferimento al quesito è opportuno precisare che in tema di determinazione del reddito di impresa e di concorso dei componenti negativi di reddito alla formazione della relativa base imponibile, secondo i criteri contenuti negli articoli 109 del DPR 917/86 e 22 del DPR 600/73, il presupposto della certezza degli oneri ai fini della deducibilità risulta integrato in presenza dell’originale del bene o rappresentativo della prestazione del servizio.  Secondo alcuni orientamenti giurisprudenziali la fotocopia della fattura non è sufficiente , per esempio, per dedurre i costi; sarebbe  pertanto necessario conservare in azienda l’originale o il fax (originale) altrimenti l’amministrazione finanziaria (o la GdF come nel caso posto dalla società che pone il quesito) può recuperare le imposte. Tale  principio è stato anche  stabilito dalla Corte di Cassazione con la sentenza n. 4502 del 25 febbraio 2009.

L’orientamento della giurisprudenza di legittimità

L’intervento giurisprudenziale  n. 4502 del 25 febbraio 2009 offre un’interpretazione particolarmente  rigorosa dell’articolo 22 del DPR 600/1973. I fatti di causa traggono origine dall’avviso di accertamento ad una società per azioni alla quale l’amministrazione finanziaria  ha recuperato a tassazione costi certificati soltanto da copie di fatture ricevute via fax, piuttosto che con gli atti originali. Il contenzioso  instauratosi ha visto vittoriosa la società  in primo grado, mentre la Commissione Tributaria regionale ha dato ragione all’Agenzia delle Entrate, ritenendo che le fotocopie dei documenti fiscali non offrano le stesse garanzie degli originali. 

Due le eccezioni  avanzate dalla società ricorrente in Cassazione:

a) denunciando violazione e falsa applicazione dell’art. 22 del DPR 600/1973, la società  ritiene che “erroneamente la CTR ha sostenuto che il fax  non abbia la stessa efficacia probatoria dell’originale posto che, comunque, la fattura trasmessa a mezzo fax non è la fattura originale”;

b) denunciando violazione e falsa applicazione dell’art. 109  del TUIR e dell’art. 22 del DPR 600/1973, la società osserva che, “anche ammesso che la documentazione prodotta  non fosse formalmente corretta, la deducibilità dei costi deve comunque essere riconosciuta in quanto non è mai stata posta in dubbio la loro effettività, inerenza e competenza”.

Secondo i giudici di legittimità la tesi della società  ricorrente  non  è  condivisibile.  Corrisponde al vero che  il documento che incorpora la fattura trasmessa a mezzo fax  è  sostanzialmente una copia dell’originale. Ma è altrettanto vero che l’originale  del  fax offre maggiori garanzie perché, non può esser frutto  di un fotomontaggio, almeno da parte del ricevente. Peraltro, il legislatore, ove mai si fosse trattato di fax trasmesso per mezzo di un  personal  computer, ha  imposto l’obbligo di conservare  il supporto  elettronico fino al momento  della stampa, proprio per evitare il rischio di manipolazioni (a monte come a valle), insito in ogni riproduzione  meccanografica non confrontabile con l’originale. L’obbligo di conservare la documentazione originale, previsto dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 22, è norma  speciale  rispetto  al  regime  ordinario della prova documentale dettato dal codice civile,  che  equipara  la  copia all’originale se non ci sia espressa contestazione sulla conformità  (art. 2712 c.c.).  

La diversità della disciplina  trae  origine  dalla tendenziale indisponibilità del rapporto tributario e del suo regime probatorio. D’altra parte non risulta, prosegue la Cassazione nell’analisi,  che la società abbia giustificato in qualche modo  il fatto di non aver  conservato  gli  originali  (allegando,  ad  esempio,  la distruzione accidentale o per causa di forza maggiore degli  originali), si che la violazione della legge, anche ammesso che le si volesse attribuire un carattere meramente formale, sarebbe  comunque  sospetta,  in  relazione  al comportamento tenuto dal contribuente. In altri  termini, le fotocopie di documenti originali, che non risultino smarrite o distrutte per cause  non imputabili al contribuente, non hanno lo stesso valore probatorio degli originali, apparendo anzi come una documentazione sospetta. Specialmente se, come è accaduto  nella  specie,  non  sono  allegate  valide  ragioni  che giustifichino la mancata esibizione degli originali.

Anche sul secondo motivo, secondo i giudici di legittimità, il  ragionamento  appare errato perché non tiene conto del fatto che proprio  la  irregolarità  della documentazione non consente  di  ritenere  sussistente  il  requisito  della certezza del costo (il cui onere probatorio grava sul contribuente), alla quale segue poi la verifica della inerenza e della competenza.    

Secondo i giudici di legittimità il ricorso deve essere, quindi, rigettato.

I giudici di legittimità ribaltano il precedente orientamento

La sentenza  n. 9773 del 24 aprile scorso della Corte di Cassazione è intervenuta sull’efficacia provato- ria delle copie  fotostatiche prodotte in giudizio, statuendo che le stesse sono equiparate  ai  documenti

in originale: grava, dunque, sulla  parte contro la quale sono prodotte l’onere di  tempestiva contestazione della conformità delle stesse all’originale. Dunque, in applicazione di quanto disposto dagli artt. 2712 e 2719 del  Codice civile, in caso di  inerzia della  controparte, il giudice dovrà ritenere valide e rilevanti, ai fini della prova, le fotocopie depositate in atti.

La questione affrontata sottoposta ai giudici

Un contribuente proponeva ricorso avverso cartella esattoriale, deducendo l’illegittimità della stessa per irregolare notifica degli  avvisi di liquidazione ad essa sottesi  nonché  carenza  di  motivazione  dell’atto impositivo impugnato.  Il giudice di prime  cure  accoglieva  la  domanda  ritenendo  nulle  le notifiche degli avvisi di liquidazione ex art. 140 del codice  di  procedura civile in quanto non  risultava  che  l’ufficiale  giudiziario avesse  dato notizia per raccomandata dell’esecuzione degli incombenti prescritti. Proponeva appello l’Ufficio deducendo la regolarità della notifica degli atti in questione: a conferma di ciò venivano prodotte le  fotocopie  di  un avviso di ricevimento della raccomandata regolarmente inviata. La Commissione tributaria regionale anche in questo caso riteneva infondate le ragioni avanzate  dall’Amministrazione  finanziaria,  ritenendo che quest’ultima non avesse adempiuto correttamente all’onere probatorio  su di essa gravante,  ritenendo  insufficiente,  ai  fini  probatori,  la  sola  produzione di documenti in fotocopia.

Avverso detta  decisione  proponeva  ricorso  per  Cassazione  l’Ufficio denunciando violazione e falsa applicazione  del  combinato disposto  degli artt. 2712 e 2719  del codice  civile  per aver  la Commissione  tributaria regionale non ritenuta provata la circostanza che la notificazione si era perfezionata mediante l’invio della raccomandata ex art. 140 del  codice  di procedura civile. Veniva, infatti, evidenziata la  produzione  in  fotocopia dell’avviso di ricevimento e non l’originale.

In altre parole, i motivi  di  doglianza  dell’Ufficio  riguardavano  la correttezza o meno del principio giuridico  in  base  al  quale  il  giudice d’appello aveva ritenuto non provata l’avvenuta notifica dell’avviso fiscale perché  era  stata prodotta  in giudizio   esclusivamente la fotocopia dell’avviso di ritorno e non l’atto in originale: dunque  non  era  stata richiesta una verifica di fatto ma  solo  un  giudizio  di  legittimità  del principio di diritto applicato dalla Commissione tributaria regionale.

La Corte ha accolto il ricorso dell’Ufficio in quanto fondato, così come affermato in precedenti pronunce  del  medesimo  collegio,  le  quali  hanno statuito che, ai sensi dell’art. 22, comma 4, del D.Lgs. 31  dicembre 1992, n. 546, la produzione di documenti in copia costituisce un mezzo  idoneo per introdurre  la  prova nel processo  tributario,  mentre  grava  sulla controparte l’onere di contestarne tempestivamente   la conformità all’originale (art. 2712 del codice civile): in tal caso poi il  giudice  ha l’obbligo di disporre la produzione del documento in originale.

Il principio contenuto negli artt. 2712 e 2719  del  codice  civile, secondo i quali le copie fotostatiche hanno la medesima efficacia probatoria degli originali se non sono espressamente disconosciute dalla parte contro la quale sono prodotte, opera anche nel caso di contumacia  di  quest’ultima.

Le conclusioni

Come appare evidente in una  sentenza analizzata al massimo rigore, richiesto dal legislatore  nella tenuta e conservazione dei documenti  contabili,   fa seguito analogo rigore  da parte del massimo giudice di legittimità che  evidenzia di privilegiare un’interpretazione restrittiva della norma, giudicando con sospetto soprattutto la scarsa collaborazione offerta dal contribuente in ordine alla prova o, almeno, alla giustificazione della sua mancanza.

Va osservato che nonostante la differenza delle due situazioni  oggetto  dei diversi procedimenti sottoposti al  giudizio della Suprema Corte, si ritiene che il principio contenuto nella pronuncia  n. 9773/2009 appare idoneo e applicabile in ogni caso.     Si  auspica,  dunque, che lo stesso trovi la maggior  applicazione possibile, in quanto più rispettoso del dettato  normativo  e  maggiormente rispondente alla prassi commerciale e alle esigenze che devono affrontare  i contribuenti. Ma, soprattutto, si  spera che esso trovi applicazione, sempre e comunque, anche quando sia l’Amministrazione a contestare la  produzione di fotocopie e quindi il principio in  esame debba rilevare anche quando a invocarlo sia il contribuente e non solo l’Amministrazione.     

Federico Gavioli

17 Dicembre 2009