E’ possibile eccepire la non assoggettabilità al tributo IRAP in caso di ricorso contro cartelle ex articolo 36-bis del DPR 29 settembre 1973, n. 600?


 

A seguito della querelle sulla legittimità dell’imposozione dell’imposta IRAP, è avvenuto che, in alcuni casi, i contribuenti, dopo aver compilato la dichiarazione nel quadro relativo all’IRAP, omettono il versamento dell’imposta e successivamente impugnano la cartella di pagamento, emessa ex articolo 36-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, eccependo in giudizio di non essere assoggettati all’imposta IRAP. In tali controversie il contribuente non lamenta vizi propri della cartella di pagamento, bensì la non assoggettabilità all’imposta.




Allo stato attuale dell’arte, vi sono fondamentalmente due diverse valutazioni sulla difesa optata dai contribuenti contro la cartella di apgamento ex art. 36-bis D.P.R. 600/73 in caso di imposta IRAP dichiarata ma non versata.




La prima scuola di pensiero ritiene che l’emissione della cartella ex art. 36-bis e la relativa iscrizione a ruolo è assolutamente legittima e che, pertanto, il contribuente non può difendersi eccependo la sua non soggettività all’imposta IRAP, per i seguenti motivi.


1) Scaturisce dal controllo formale della rispondenza e della tempestività dei versamenti effettuati con la dichiarazione presentata dal contribuente. Tale cartella, infatti, può essere impugnata solo ed esclusivamente per vizi propri cosi come stabilito dalla disposizione contenuta nel comma 3 dell’art. 19 del D. Lgs 546 del 1992. In tal senso si è già espressa la giurisprudenza di merito. In particolare, – secondo la C.T. Regionale di Bari (sent. 26 del 2008) – “La dichiarazione dei redditi è un atto di scienza da parte del contribuente che può essere sempre ritrattata entro i termini di decadenza dell’accertamento da parte dell’Ufficio dell’entrate competente. Pertanto le risultanze del suo controllo possono dare adito a correzioni di errori materiali commessi o ad integrazione per versamenti non eseguiti in tutto o in parte. La procedura automatizzata ex art 36 bis del D.P.R. n. 600/73 prevede l’iscrizione a ruolo delle somme risultanti dal predetto controllo, per cui la eventuale impugnazione della cartella di pagamento derivata può essere proposta esclusivamente per vizi propri come esplicitato nell’art. 19 comma 3 del D. Lgs 546/92 e non può essere effettuata l’impugnazione per vizi suscettibili di rendere nullo o annullabile l’atto prodromico presupposto, in quanto l’impugnazione della cartella esattoriale è del tutto autonoma e distinta (e quindi scindibile) rispetto a quella inerente il debito alla fonte dell’iscrizione a ruolo, eccettuati i casi in cui solo attraverso la cartella il contribuente venga a conoscenza della pretesa impositiva e dell’atto con cui è stata accertata”. Benché il principio di retrattabilità della dichiarazione consenta al contribuente di emendarne il contenuto da errori ed inesattezze, laddove il contribuente abbia compilato il quadro IRAP – ancorché in dipendenza delle forzature del programma di invio informatico – e ne abbia omesso il pagamento tale circostanza non è opponibile in sede di impugnazione della cartella di pagamento ex art. 36-bis D.P.R. n. 600/1973 (Sent. n. 26 del 19 maggio 2008 della CTR di Bari, Sez. V).


2) Il contribuente, sa di non aver versato l’IRAP e si attende logicamente la cartella esattoriale de qua al cui pagamento non può che soggiacere. E’ il contribuente che ha deciso, consapevolmente, di non adempiere l’obbligazione tributaria da lui stesso evidenziata in dichiarazione.


3) Il contribuente avrebbe potuto legittimamente:versare l’imposta dovuta sulla base della dichiarazione dei redditi presentata, provvedendo a presentare istanza di rimborso ex art. 38 D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602; eventualmente, avrebbe potuto impugnare in sede giudiziale il silenzio-rifiuto formatosi sull’istanza stessa ovvero la lettera-provvedimento, con la quale l’amministrazione finanziaria gli comunicava il non accoglimento dell’istanza di rimborso (cfr. CTP di Roma sent. 81/35/08 del 10.03.2008, CTP di Pisa sent. 59/6/08 del 16.04.2008); presentare dichiarazione integrativa nei modi e nei tempi previsti dall’art. 2, comma 8-bis del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, ovvero, entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo: la norma, che consente ai contribuenti di emendare eventuali errori commessi in proprio danno, può essere applicata anche in questo caso, per rettificare la dichiarazione ai fini IRAP.


4) Deve dichiararsi l’inammissibilità del ricorso del contribuente avverso la cartella di pagamento della quale non si deducano vizi propri ovvero attinenti all’iscrizione a ruolo delle relative somme (Sent. n. 168 del 21 settembre 2009 della Comm. trib. prov. di Reggio nell’Emilia, Sez. I).




Al contrario, secondo diversa ricostruzione non è sostenibile la tesi secondo cui al contribuente, che non ha versato l’imposta risultante dalla liquidazione della dichiarazione, sia preclusa la possibilità di impugnare la cartella per sostenere di non essere soggetto passivo per i seguenti motivi.


1) La dichiarazione del contribuente non ha natura di atto negoziale e dispositivo, ma reca una mera esternazione di scienza e di giudizio, modificabile in ragione dell’acquisizione di nuovi elementi di conoscenza e di valutazione sui dati riferiti costituendo essa un momento dell’iter procedimentale volto all’accertamento dell’obbligazione tributaria.


2) L’esclusione della possibilità per il contribuente di invocare l’inesistenza dei presupposti dell’imposta nell’ambito di un giudizio avente ad oggetto una cartella emessa a seguito di omesso versamento delle somme dichiarate determinerebbe una ingiustificata disparità di trattamento rispetto a chi ha rettificato la propria dichiarazione secondo le modalità e i termini di cui all’articolo 2 comma 8-bis del Decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322, e a chi ha presentato istanza di rimborso ai sensi dell’articolo 38 del Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602 (cfr. risoluzione n. 459/E del 2 dicembre 2008). Laddove, come nel caso di iscrizione a ruolo ex art. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973, la notificazione della cartella di pagamento integri il primo ed unico atto volto a rendere nota al contribuente la pretesa tributaria, il destinatario è ammesso a spiegare tutte le difese di rito e di merito per contrastare la debenza del prelievo e non semplicemente i vizi propri dell’atto impugnato. Ne consegue che il contribuente ben può disconoscere il debito per imposta IRAP, ancorché esposto nella dichiarazione dei redditi regolarmente presentata – contestando l’insussistenza del presupposto impositivo (Sent. n. 172 del 31 dicembre 2007 della CTR de L’Aquila, Sez. distaccata di Pescara, Sez. IX).


Roberto Pasquini


2 dicembre 2009


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