Tremonti-ter: i casi di revoca

L’art. 5 del decreto-legge 1° luglio 2009, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2009, n. 102, rubricato “Detassazione degli investimenti in  macchinari”, consente di escludere dall’imposizione sul reddito d’impresa un importo pari al  50 per cento del valore degli investimenti in nuovi  macchinari  e in nuove apparecchiature compresi nella divisione 28 della tabella ATECO 2007,  fatti a decorrere dal 1° luglio 2009 – data di entrata in vigore del decreto    e fino al 30 giugno 2010.


 


La c.d. Tremonti-ter consiste in una detassazione dal reddito di impresa e, sotto questo profilo, opera in modo analogo alle agevolazioni previste dall’art. 4 della legge n. 383 del 18 ottobre 2001 (c.d. Tremonti-bis) e dall’art. 3 del decreto-legge 10 giugno  1994,  n. 357, convertito con modificazioni dalla legge 8 agosto 1994, n. 489 (c.d. Tremonti), pur se con ambiti e meccanismi di applicazione che la differenziano dalle precedenti agevolazioni sopra richiamate.


 


Il comma 3 dell’art. 5 prevede altresì che “L’incentivo fiscale è revocato se l’imprenditore cede a terzi o destina i beni oggetto degli investimenti a finalità estranee all’esercizio di impresa prima del secondo periodo di imposta successivo all’acquisto”.


Ai sensi del successivo comma 3-bis, introdotto in sede di conversione del decreto-legge, “L’incentivo fiscale di cui al comma 1 è  revocato  se  i beni oggetto degli investimenti  sono  ceduti a soggetti aventi  stabile organizzazione in Paesi non aderenti allo Spazio economico europeo”.


 


Alla luce della norma  in   esame, occupiamoci della revoca, all’indomani delle indicazioni fornite dall’Amministrazione finanziaria con la circolare n. 44/E del 27 ottobre 2009.


 


La revoca


 


Il diritto alla fruizione dell’incentivo fiscale è vincolato alla circostanza che i  beni oggetto dell’investimento agevolato siano mantenuti nell’impresa per un periodo ben determinato.


Costituiscono causa di revoca  dell’incentivo  oltre  alle  fattispecie,


espressamente previste dalla norma, anche le seguenti fattispecie:



  • dismissione;

  • conferimento;

  • donazione;

  • assegnazione  ai  soci;

  • destinazione al consumo personale o familiare dell’imprenditore del bene oggetto di investimento.


Per gli  investimenti  effettuati  mediante contratti  di  leasing comporta la revoca dell’agevolazione sia il mancato esercizio del diritto di riscatto, sia la cessione del contratto di  leasing a terzi, prima  del  secondo periodo di imposta successivo a quello di  realizzazione  dell’investimento.


Le medesime considerazioni valgono anche nell’ipotesi in cui il bene agevolato sia oggetto di un contratto di lease back.


 


Costituisce, altresì,  revoca  dell’agevolazione la risoluzione del contratto di  acquisto con riserva di proprietà per inadempimento del compratore, disciplinata dall’art. 1526 del c.c.


Non comporta, invece, revoca dell’incentivo:



  • la cessione del bene oggetto di investimento alla società di leasing nel  contesto di  un’operazione  di lease back;

  • il furto del bene oggetto di investimento, comprovato dalla denuncia alle autorità competenti, in quanto la fuoriuscita del bene dal regime di impresa è indipendente dalla volontà (elusiva) del beneficiario (cfr.  risoluzione  n. 180/E  del  15  settembre 2003).


Osserva opportunamente la circolare n. 44/2009 che Il periodo di tempo entro  cui opera la revoca è di minore durata rispetto a quello previsto per la Tremonti-bis.


La cessione del bene e gli atti ad essa equiparati, infatti, devono avvenire “prima” (e non più “entro il”) del secondo periodo di imposta successivo all’acquisto.


Esempio: per un soggetto con periodo di imposta coincidente con l’anno solare che ha acquistato il bene a  settembre del 2009, la revoca dell’agevolazione interviene se il bene viene ceduto entro il 31 dicembre 2010, mentre non opera se la cessione avviene nel 2011 (secondo periodo i imposta successivo a quello di acquisto).


 


Per  effetto  della  revoca  dell’agevolazione  il  reddito  imponibile, relativo al periodo di imposta in cui si verifica uno degli eventi  previsti nel citato comma 3, deve essere aumentato avuto  riguardo  al  corrispettivo dei beni ceduti, o al valore normale dei beni dismessi, destinati al consumo personale o familiare dell’imprenditore, assegnati ai  soci  o  destinati  a finalità estranee all’esercizio dell’impresa. La variazione in aumento  sarà determinata in misura pari al corrispettivo o al  valore  normale dei beni fino a concorrenza della variazione in diminuzione effettuata nel periodo in cui è stato realizzato l’investimento.


Non costituisce causa di revoca dell’agevolazione il trasferimento del bene oggetto  di  investimento nell’ambito delle operazioni di  fusione, scissione e trasformazione che interessano il soggetto che ha effettuato l’investimento, purché ciò non comporti l’uscita del bene dal regime d’impresa (es. trasformazioni eterogenee di società in enti non commerciali non titolari di reddito di impresa disciplinate dall’art. 171 del TUIR).


 


In caso di operazioni straordinarie consistenti in cessioni o conferimenti d’azienda o di rami d’azienda che  includono  il  bene oggetto dell’investimento agevolato, l’Agenzia delle Entrate è dell’avviso, in linea di principio, che ai fini  dell’agevolazione in esame non costituisce causa di revoca l’effettuazione  dell’operazione straordinaria durante il periodo di sorveglianza dell’agevolazione.


Tuttavia, allo scopo di evitare possibili abusi connessi con eventuali atti di disposizione del bene posti in essere dal cessionario/conferitario successivamente all’effettuazione dell’operazione stessa ma  comunque entro il limite temporale del periodo di sorveglianza, le Entrate sono dell’avviso che, al fine di rendere inoperante la revoca, è necessario che dagli  atti  relativi alla cessione o al conferimento risulti:


– da un lato, la dichiarazione espressa  del  cedente/conferente che  l’azienda  o  ramo  d’azienda include investimenti oggetto


dell’agevolazione, di cui andranno  indicati  tipologia, momento di effettuazione, valore ed ogni altra notizia utile;


– dall’altro, l’impegno del cessionario/conferitario a mantenere il bene nell’ambito del compendio aziendale fino alla scadenza del periodo di sorveglianza dell’agevolazione.


 


In caso di mancato assolvimento degli oneri sopra indicati,  interverrà la revoca dell’agevolazione con produzione dei relativi effetti in  capo al soggetto che, a seconda delle circostanze, si è reso  inadempiente.


Non comporta, altresì, automaticamente la revoca dell’agevolazione il trasferimento dell’azienda per donazione, insieme alla successione per causa di morte. La disciplina della revoca continua ad operare nei confronti dei donatari e degli eredi dell’azienda qualora, successivamente alla donazione e alla  successione, si verifichino i presupposti per la revoca dell’agevolazione previsti dal comma 3 in esame (cfr. risoluzione  n. 129/E del 6 giugno 2003).


 


L’ipotesi di revoca del comma 3-bis


 


Abbiamo già visto che, ai sensi del successivo comma 3-bis, introdotto in sede  di conversione del decreto-legge, “L’incentivo fiscale di cui al comma 1 è  revocato  se  i beni oggetto degli  investimenti sono ceduti a soggetti  aventi  stabile organizzazione in Paesi non aderenti allo Spazio economico europeo”.


Tale indicazione non va intesa come riferita  alla  astratta  disponibilità  di  una stabile organizzazione nei suddetti paesi, quanto piuttosto alla circostanza concreta che il  cessionario  utilizzi  il  bene  agevolato  in  strutture produttive  (principale o secondaria)  ubicate  nell’ambito  della  Spazio economico europeo, a prescindere dal luogo in cui  è  collocata  la  propria residenza fiscale.


 


La suddetta circostanza (utilizzazione del bene all’interno dello Spazio economico europeo) deve risultare da apposita dichiarazione che il cedente è tenuto a farsi rilasciare dal cessionario, pena la decadenza dell’agevolazione con produzione dei relativi effetti in capo al primo.


Per effetto di  quanto sopra  le Entrate ritengono che, al di fuori della ipotesi  di  cessione a soggetti  terzi, costituisce causa di revoca dell’agevolazione anche il trasferimento del bene, ad opera del beneficiario dell’agevolazione, presso proprie strutture produttive situate al di  fuori dello Spazio economico europeo.


 


Allo stesso modo, la causa di revoca di cui al comma 3-bis in esame opera anche nell’ipotesi di operazioni straordinarie che comportino il trasferimento del bene in una struttura produttiva situata al di fuori dello Spazio economico europeo.


In definitiva, osserva il documento di prassi, la disposizione contenuta nel  comma 3-bis prevale su quella di cui al comma 3 anche quando il trasferimento del bene al di  fuori dello Spazio economico europeo avvenga prima del secondo  periodo  d’imposta successivo all’acquisto.


Sotto il profilo temporale, la causa di revoca di  cui  al  comma  3-bis opera se il bene esce dallo Spazio economico europeo entro il termine di cui all’art. 43, comma 1, del DPR n. 600 del 1973, ossia entro  il  quarto anno successivo a quello di presentazione della  dichiarazione relativa  al periodo d’imposta in cui è stato  effettuato l’investimento agevolato. Ad esempio, per un soggetto con  periodo  di  imposta  coincidente  con  l’anno solare che acquista il bene nel corso del 2009 e conseguentemente  inserisce l’importo della deduzione nella dichiarazione  dei  redditi  presentata  nel 2010, la causa di revoca in esame opera se il bene viene ceduto entro il  31 dicembre 2014.


 


L’importo della variazione in aumento conseguente alla revoca dell’agevolazione in applicazione del comma 3-bis è comunque calcolato con i medesimi criteri precedentemente indicati con riguardo all’applicazione  del comma 3.


Rimane fermo che le operazioni straordinarie sono comunque soggette all’applicazione della norma di cui all’art. 37-bis del DPR 29 settembre 1973, n. 600.


 


Roberta De Marchi


13 Novembre 2009

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