Tante novità IVA: novità per auto e cellulari in uso ai dipendenti; operazioni caratterizzate dall’assenza di corrispettivo; criterio del prezzo di acquisto o del costo; sostituzione del criterio di determinazione del valore; riduzione degli imponibili; operazioni permutative; operazioni intracomunitarie senza corrispettivo; operazioni fra soggetti “apparentati”; rimborsi Iva ai soggetti non residenti


Premessa


L’art. 24 della legge Comunitaria 2008 introduce importanti modifiche alle norme contenute negli articoli 13 e 14 del d.p.r. n. 633 del 1972, sui criteri di determinazione dell’imponibile dell’IVA.


Per quanto riguarda il regime transitorio, è previsto (art. 24, comma 10) che tali modifiche si applicano alle operazioni effettuate dal sessantesimo giorno successivo a quello di entrata in vigore della legge.


Pertanto, essendo la legge entrata in vigore il 29 luglio 2009, i nuovi criteri di determinazione dell’imponibile sono applicabili alle operazioni effettuate a partire dal 27 settembre 2009.


 


Le nuove disposizioni non toccano il criterio generale secondo cui la base imponibile è costituita dall’ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti al cedente o al prestatore, bensì modificano il criterio applicabile alle operazioni caratterizzate dall’assenza di corrispettivi.



 


Operazione caratterizzate dall’assenza di corrispettivo


In tal senso esse – completando una normativa introdotta già con la legge finanziaria per il 2008 – introducono un diverso criterio per ipotesi particolari nelle quali, pur in presenza di corrispettivi, si è ritenuto opportuno derogare al criterio generale a causa dei collegamenti esistenti fra i soggetti che partecipano all’operazione; collegamenti che potrebbero indurre i contraenti a falsare la determinazione dei corrispettivi, per difetto o per eccesso, rispetto agli importi praticati usualmente per operazioni simili, al solo fine di ottenere vantaggi fiscali.


 


Per spiegare più compiutamente il significato e la portata delle modifiche, sembra utile ricordare la ratio delle norme cha disciplinano la base imponibile dell’IVA.


Questo tributo realizza, nell’ambito dell’Unione europea, l’imposizione sui consumi.


Il suo meccanismo applicativo consiste, nelle linee essenziali, nell’assoggettamento al tributo delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi effettuate nell’esercizio di attività economiche (imprese, arti e professioni), con rivalsa sui relativi beneficiari, e nella detrazione dall’imposta dovuta di quella addebitata dai fornitori.


 


Attraverso, dunque, l’applicazione frazionata del tributo da parte degli operatori economici, l’imposta finisce per gravare sul consumatore finale che ne rimane inciso per un ammontare pari ai corrispettivi pagati per i beni e i servizi ricevuti.


L’IVA, pertanto, è diretta a incidere sulla capacità di spesa del consumatore finale nei confronti del quale è esercitata la rivalsa da parte del soggetto passivo che si trova nell’ultima fase del ciclo produttivo e distributivo dei beni o servizi (ad esempio, da parte di chi svolge attività di commercio al minuto o rende servizi al consumatore finale): la capacità di spesa è espressa, in particolare, dal prezzo pagato dal consumatore per ottenere tali beni e servizi.


 


Il sistema impositivo così congegnato presuppone che la base imponibile, relativamente a ciascuna cessione di beni o prestazione di servizi, comprenda, in linea generale, “tutto ciò che costituisce il corrispettivo versato o da versare al fornitore o al prestatore per tali operazioni da parte dell’acquirente, del destinatario o di un terzo, comprese le sovvenzioni direttamente connesse con il prezzo di tali operazioni”.


 


Questo essenziale principio è stato attuato nell’ordinamento nazionale disponendosi che:


ž    la base imponibile delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi è costituita dall’ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti al cedente o prestatore secondo le condizioni contrattuali, compresi gli oneri e le spese inerenti all’esecuzione e i debiti o altri oneri verso terzi accollati al cessionario o al committente, aumentato delle integrazioni direttamente connesse con i corrispettivi dovuti da altri soggetti”.


 


In tale sistema il valore del bene ceduto o del servizio reso non assume rilevanza né se superiore, né se inferiore al corrispettivo dovuto. Quello che conta ai fini della tassazione è la somma che l’acquirente (cessionario o committente) è disposto a pagare per ottenere dal suo fornitore un determinato bene o servizio.


 


Operazioni in cui manca il corrispettivo: criterio del prezzo di acquisto o del costo


Questo principio generale presuppone che le operazioni imponibili siano costituite da cessioni di beni e da prestazioni di servizi effettuate dietro pagamento di un corrispettivo. Tuttavia, la funzione dell’IVA di realizzare la tassazione dei consumi ha comportato la necessità di assoggettare al tributo – per evitare salti d’imposta e facili forme di elusione – anche operazioni caratterizzate dall’assenza di un corrispettivo.


 


Si tratta, in particolare:


a) delle cessioni gratuite di beni;


b) delle destinazioni di beni all’uso o al consumo personale o familiare dell’imprenditore o di coloro che esercitano un’arte o una professione o ad altre finalità estranee all’esercizio dell’impresa o dell’arte o della professione, anche se determinata da cessazione dell’attività;


c) delle assegnazioni ai soci fatte da società e delle assegnazioni (e analoghe operazioni) fatte da enti privati o pubblici, compresi i consorzi, le associazioni e le altre organizzazioni senza personalità giuridica;


d) delle prestazioni di servizi effettuate per l’uso personale o familiare dell’imprenditore, ovvero a titolo gratuito per altre finalità estranee all’esercizio dell’impresa.


 


Per questo tipo di operazioni la direttiva individua un criterio di determinazione dell’imponibile alternativo rispetto a quello generale basato sui corrispettivi. La soluzione accolta è coerente con l’impostazione generale che tende a rilevare l’effettiva capacità di spesa del consumatore.


Così, quindi, anche per queste particolari ipotesi, è stato escluso il ricorso al concetto di “valore” del bene o servizio oggetto dell’operazione, che sarebbe risultato estraneo a tale principio, per attribuire rilievo, più concretamente, al “prezzo di acquisto” o, in mancanza, al “prezzo di costo”, determinati nel momento in cui l’operazione si considera effettuata.


 


La disciplina italiana, invece, assumeva a imponibile di queste operazioni il “valore normale”; essa, pertanto, non appariva in linea con il sistema comunitario.


Il ricorso al valore normale, infatti, comportava l’applicazione del tributo su un dato virtuale che, proprio per la sua astrattezza, non forniva la misura del consumo; misura intesa, come si è detto, come capacità di spesa.


 


Sostituzione del criterio di determinazione del valore


Opportunamente, quindi, il criterio del valore normale è stato abbandonato, per le operazioni nelle quali manca il corrispettivo, per dare rilevanza al criterio oggettivo previsto dalla direttiva n. 2006/112/CE del 2006 costituito, per le cessioni di beni, dal “prezzo di acquisto del bene o, in mancanza, dal prezzo di costo dei beni o di beni simili, determinati nel momento in cui si effettuano tali operazioni” In sostanza, si applica l’imposta su un ammontare che corrisponde a quanto il soggetto passivo, inciso dall’imposta, ha pagato per immettere in consumo il bene oggetto della cessione.


 


La locuzione utilizzata dalla direttiva, ripresa letteralmente nella nuova formulazione dell’art. 13 del d.p.r. n. 633, potrebbe dare adito a qualche incertezza poiché, da un canto, fa riferimento a un dato già determinato (il prezzo di acquisto), dall’altro sembra prevedere una attualizzazione del dato (da stabilire con riferimento al momento in cui si effettuano le operazioni).


 


Riduzione degli imponibili


Il nuovo criterio dovrebbe comportare, di regola, una riduzione degli imponibili, rispetto a quelli determinati con riferimento al valore normale: sembra evidente, infatti, che il prezzo di acquisto o quello di costo di un bene portano a stabilire importi inferiori a quelli ricavabili in base ai prezzi che il cessionario o il committente dovrebbe pagare per ottenere, in condizioni di libera concorrenza, gli stessi beni o servizi.


Tale ultimo dato, infatti, di regola, incorpora anche le spese che non sono in alcun modo riferibili ad acquisti assoggettati a IVA (e, cioè, spese comprensive di IVA), quali ad esempio le spese per il personale, nonché il “ricarico” normalmente praticato dai fornitori di quei beni e servizi; elementi questi che, pertanto, non possono essere considerati per individuare il prezzo di acquisto o il prezzo di costo.


 


Analogamente, per le prestazioni di servizi gratuite, si assume ora come imponibile l’ammontare delle spese sostenute dal soggetto passivo per l’esecuzione dei servizi.


 


Operazioni permutative


Il criterio di determinazione dell’imponibile fondato sul valore normale permane per le operazioni nelle quali un corrispettivo esiste ma non è espresso in denaro: in particolare nelle operazioni permutative.


Nel sistema dell’IVA, queste operazioni non sono considerate unitariamente, dovendo individuarsi due presupposti impositivi costituiti dalle cessioni o prestazioni effettuate in contropartita dei beni o servizi ricevuti.


 


Peraltro, relativamente a questa fattispecie, l’imponibile, coerentemente al criterio generale basato sui corrispettivi ricevuti, dovrebbe essere costituito, a rigore, non già dal valore del bene ceduto o del servizio reso (come la norma dispone), ma dal valore del bene o del servizio ricevuto (che costituiscono il corrispettivo). Sarebbe auspicabile, quindi, che anche per tali operazioni il criterio stabilito dall’art. 13, non modificato dalla legge in esame, sia riconsiderato per renderlo più aderente ai principi della direttiva.


 


Operazioni intracomunitarie senza corrispettivo


Analogo criterio viene introdotto nell’ambito del riformulato art. 43 del dl n. 331/93 (base imponibile delle operazioni intracomunitarie) che stabilisce una nuova base imponibile per le seguenti operazioni:


 


ü     introduzione di beni provenienti da altro stato membro per le esigenze dell’impresa (per esempio, stoccaggio), operazione assimilata all’acquisto intracomunitario ai sensi dell’art. 38, c. 3, lett. b) del dl 331/93;


 


ü     invio di beni in altro stato membro per le esigenze dell’impresa, operazione assimilata alla cessione intracomunitaria ai sensi dell’art. 41, comma 2, lett. c) del dl 331/93;


 


Nelle suddette ipotesi la base imponibile è costituita dal prezzo di acquisto o, in mancanza, dal prezzo di costo dei beni o di beni simili, determinati nel momento in cui si effettuano le operazioni stesse.


 


Operazioni fra soggetti “apparentati”


Un’altra importante novità introdotta dalla Legge Comunitaria 2008 riguarda le operazioni fatte tra soggetti “apparentati”.


 


Ai fine di contrastare comportamenti irregolari attraverso manovre artificiose sui prezzi, dirette ad alterare l’entità del diritto alla detrazione dei soggetti passivi, l’art. 80 della direttiva 112 del 2006 prevede che, in deroga al principio che fissa la base imponibile nel corrispettivo, nelle situazioni che esporremo di seguito, gli stati membri hanno facoltà di assumere quale base imponibile il valore normale, quando le operazioni sono poste in essere fra soggetti con cui sussistono:


Ø     legami familiari;


Ø     stretti vincoli personali, gestionali, di associazione, di proprietà, finanziari o giuridici.


 


Le situazioni sono:


 


1.    operazioni imponibili effettuate, per un corrispettivo inferiore al valore normale, nei confronti di un soggetto con diritto alla detrazione limitato per effetto del prorata;


ž    la previsione intende evitare che venga pattuito un corrispettivo sottomanifestante allo scopo di non gravare dell’imposta il destinatario che non ha diritto integrale alla detrazione;


 


2.    operazioni esenti effettuate, per un corrispettivo inferiore al valore normale, da un soggetto con limitato diritto alla detrazione;


ž    la previsione intende evitare la a pattuizione di un corrispettivo esente sottomanifestante finalizzata a non gravare negativamente il prorata del cedente;


 


3.    operazioni imponibili, nonché quelle assimilate ai fini del diritto alla detrazione, effettuate per un corrispettivo superiore al valore normale da un soggetto con limitato diritto alla detrazione;


ž    la previsione mira ad evitare l’alterazione del prorata del cedente, stavolta attraverso la pattuizione di corrispettivi imponibili sovramanifestanti.


 


Delle suindicate previsioni, solo quella sub 1) era già stata recepita nell’ordinamento interno dalla legge finanziaria 2008.


 


La legge 88/2009 ha dunque completato il quadro di queste disposizioni antielusive sui prezzi di trasferimento, introducendo anche le previsioni sub 2) e 3).


 


Novità per auto e cellulari in uso ai dipendenti


Le modifiche attorno al concetto e all’utilizzo del valore normale non risparmiano le auto e i telefoni cellulari assegnati in uso ai dipendenti.


 


Il comma 3 dell’art. 14, infatti, stabilisce che per la messa a disposizione di


Ø     veicoli stradali a motore;


Ø    nonché di telefonini e relative prestazioni di gestione;


ž         da parte del datore di lavoro nei confronti del personale dipendente


ü     con decreto del ministro dell’economia e delle finanze sono stabiliti appositi criteri per l’individuazione del valore normale (che ai sensi dell’art. 13, comma 3, lett. d, costituisce la base imponibile se è dovuto un corrispettivo inferiore).


 


In sostanza, per la messa a disposizione dei veicoli stradali nei confronti dei dipendenti si profila l’abbandono dell’attuale parametro di valorizzazione, rappresentato dall’importo del “fringe benefit” reddituale, che sarà infatti sostituito da appositi criteri per l’individuazione del valore normale, da definire con decreto da emanare entro la fine di novembre.


 


Lo stesso decreto, inoltre, provvederà anche in ordine alla determinazione del valore normale dei telefonini e relative spese di gestione messi a disposizione dei dipendenti da parte del datore di lavoro.


 


Disciplina attuale dei veicoli messi a disposizione dei dipendenti


La disciplina attuale prevede che nel caso di veicoli concessi in uso promiscuo ai dipendenti (vale a dire sia per esigenze lavorative sia per uso personale), il trattamento IVA da applicare è distinto a seconda che la messa a disposizione dello stesso sia:


Ø     a titolo gratuito;


Ø     con addebito di un corrispettivo specifico.


 


Come desumibile dalla Risoluzione n. 6/DPF, i veicoli acquistati dal datore di lavoro e concessi in uso promiscuo ai dipendenti senza l’addebito di un corrispettivo specifico vanno considerati veicoli non utilizzati esclusivamente nell’esercizio dell’attività, per i quali l’IVA è detraibile nella misura forfetaria del 40%.


 


Diversamente i veicoli concessi in uso promiscuo ai dipendenti a fronte del pagamento di un corrispettivo specifico sono considerati utilizzati esclusivamente nell’esercizio dell’attività.


 


Ai sensi dell’art. 3, DPR n. 633/72, la messa a disposizione dei dipendenti dell’uso di veicoli a fronte di un corrispettivo, costituisce un’operazione rilevante ai fini IVA, potendosi la stessa considerare quale “obbligazione di fare, non fare, permettere”.



 


La citata Risoluzione MEF n. 6/DPF, precisa che tale operazione, trattandosi di operazione con corrispettivo, obbliga il datore di lavoro a esercitare la rivalsa ex art. 18, DPR n. 633/72, ossia, ad addebitare l’IVA al dipendente.


Al fine di evitare possibili distorsioni derivanti dalla detrazione integrale dell’IVA a fronte di una somma addebitata al dipendente inferiore al valore di mercato, in base alla normativa attualmente vigente è previsto che se il corrispettivo pattuito è inferiore a quello di mercato la base imponibile IVA dell’operazione è pari al valore normale corrispondente al fringe benefit previsto ai fini reddituali dall’art. 51, comma 4, lett. a), TUIR cioè al 30% dell’ammontare corrispondente ad una percorrenza convenzionale di 15.000 km calcolato sulla base del costo chilometrico desumibile dalle tabelle ACI, al netto dell’IVA ivi inclusa.


 


Pertanto, qualora per la messa a disposizione di un veicolo a favore di un dipendente sia concordato un corrispettivo specifico inferiore al valore normale (come sopra determinato) la base imponibile non è costituita dal corrispettivo concordato ma dal valore normale, al lordo delle somme trattenute al dipendente e al netto dell’IVA inclusa nello stesso.



 


Fermo restando il riferimento al “valore normale” quale importo minimo da assoggettare ad IVA, per le operazioni in esame, a seguito delle modifiche apportate dalla Comunitaria 2008, cambia il meccanismo di individuazione dello stesso.


 


Per le operazioni in commento infatti il valore normale sarà individuato sulla base nuovi criteri fissati da un apposito DM da emanarsi “entro 120 giorni dall’entrata in vigore” della Comunitaria 2008



 


L’applicazione operativa della nuova disposizione è ancorata all’emanazione del citato Decreto e pertanto fino all’emanazione dello stesso si continua ad applicare la precedente disciplina dell’individuazione del valore normale ex art. 51, comma 4, lett. a), TUIR.


 


Rimborsi Iva ai soggetti non residenti


L’art. 38-ter del d.p.r. n. 633 del 1972, con cui è stata recepita la direttiva comunitaria relativa alle modalità per il rimborso dell’IVA ai soggetti passivi non residenti, prevedeva, al primo comma, che i soggetti domiciliati e residenti negli Stati membri della Comunità economica europea, non identificati direttamente e senza rappresentante fiscale in Italia, fossero ammessi al rimborso dell’imposta relativa ai beni mobili ed ai servizi importati od acquistati nel territorio dello Stato, se detraibile a norma dell’art. 19 dello stesso decreto, a condizione che non avessero quivi posto in essere operazioni attive, fatta eccezione per alcune tipologie di prestazioni di servizi specificamente individuate nello stesso comma.


 


La legge Comunitaria 200865 interviene a modificare tale disposizione estendendo l’ambito delle operazioni attive, effettuate in Italia dai soggetti comunitari non residenti, che consentono comunque il rimborso dell’IVA assolta sugli acquisti di beni e servizi nel territorio nazionale.


 


L’intervento normativo mira, in effetti, a adeguare più compiutamente la disposizione nazionale all’art. 171 della direttiva n. 2006/112/CE del 2006: tale articolo, infatti, stabilisce che è rimborsabile a favore di soggetti residenti in altri Stati membri, con le modalità applicative stabilite dall’ottava direttiva del 1979, l’IVA relativa agli acquisti da questi effettuati nello Stato ove viene chiesto il rimborso in tutti i casi in cui gli stessi abbiano realizzato in tale Stato cessioni o prestazioni assoggettate ad IVA con il meccanismo del reverse charge, per le quali, cioè, il cessionario o committente qui residente risulti designato come debitore d’imposta “. . . a norma degli articoli da 194 a 197 e dell’art. 199 . . .” della direttiva n. 2006/112/CE del 200666.


 


Più in particolare, la direttiva del 2006 consente agli Stati membri di adottare il reverse charge c.d. “facoltativo”, in virtù del quale il committente o cessionario residente nel territorio dello Stato può adempiere agli obblighi di pagamento del tributo, in luogo del cedente o prestatore non residente, mediante emissione di autofattura.


 


Detta modalità di applicazione dell’IVA, rimessa alla scelta discrezionale degli Stati membri, si differenzia dai casi di reverse charge “obbligatorio”, nei quali la designazione del soggetto residente quale debitore del tributo risulta invece imposta dalla legge sovranazionale.


 


In ambito nazionale, peraltro, precedentemente alla modifica normativa recata dalla legge in commento, le disposizioni comunitarie in tema di rimborsi agli operatori residenti in altri paesi membri risultavano solo parzialmente recepite dal primo comma dell’art. 38-ter del d.p.r. n. 633 del 1972, facendo lo stesso riferimento solo alle operazioni dell’art. 7, quarto comma, lett. d), 70 e dell’art. 9, nn. 1, 2 e 3 dello stesso decreto, nonché a quelle di cui all’art. 59 del decreto-legge n. 331 del 1993, in tema di scambi intracomunitari.


Dando ora più compiuta attuazione alle disposizioni comunitarie, la legge in esame modifica il primo comma dell’art.38-ter del d.p.r. n. 633, comprendendo le operazioni attive assoggettate ad IVA con il reverse charge73 nel novero delle operazioni che, se effettuate in Italia da soggetti non residenti, non pregiudicano a quest’ultimi il rimborso del tributo relativo agli acquisti di beni e servizi effettuati in territorio nazionale.


 


A seguito della modifica normativa, pertanto, le operazioni che non pregiudicano tale diritto sono, in sostanza:


Ø          le prestazioni di trasporto di persone effettuate parte in territorio nazionale e parte in territorio extra-UE; le prestazioni di trasporto relative a beni in importazione, esportazione e transito; le prestazioni accessorie a tali trasporti (art.9, nn. 1, 2 e 3 del d.p.r. n. 633 del 1972);


Ø          le cessioni di beni e le prestazioni di servizi per i quali i cessionari/committenti nazionali hanno comunque assolto il tributo con emissione di autofattura; le cessioni imponibili di oro da investimento, di materiali d’oro e di semilavorati di purezza pari o superiore a 325 millesimi; le prestazioni di subappalto nel settore edilizio; le cessioni di telefoni cellulari, di personal computer, e di prodotti lapidei provenienti da cave e miniere; le cessioni di talune tipologie di fabbricati, o di porzioni di fabbricati, strumentali, non suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni (art. 17, commi terzo, quinto, sesto e settimo, del d.p.r. n. 633 del 1972);


Ø          le cessioni di rottami ferrosi e non ferrosi, di carta da macero, di scarti di vetro, pelle, plastica, ecc. (art. 74, commi settimo ed ottavo, dello stesso d.p.r.);


Ø          le cessioni triangolari intracomunitarie di beni con designazione dell’acquirente finale nazionale come debitore d’imposta; le prestazioni di trasporto intracomunitario di beni e le prestazioni accessorie a tali trasporti (artt. 44, comma 2, lett. b, e 59, comma 1, del decreto-legge n. 331 del 1993). 


 


Circa i termini di decorrenza della modifica normativa, la legge Comunitaria 2008/74 stabilisce che questa esplica la propria efficacia a partire dal giorno successivo a quello di pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale della stessa legge e, quindi, dal 15 luglio 2009.


 


Antonio Gigliotti

10 Novembre 2009


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