Lo studio di settore può reggere


Due  recenti sentenze di merito sugli accertamenti mediante studi di settore, ci consentono di ritornare sull’argomento, per analizzare la posizione assunta dalla giurisprudenza e i comportamenti tenuti dall’Amministrazione finanziaria, all’indomani della circolare n. 5/2008.

 

Le due ultime pronunce

La sentenza di Biella

 

Con sentenza n. 2 del 16 febbraio 2009 (ud. del 19 gennaio 2009) la Comm. trib. prov. di Biella, Sez. II, ha affermato che il ricorso all’accertamento induttivo del  reddito  imponibile per il tramite dell’utilizzo degli studi di  settore  è  legittimo  soltanto laddove sulla base delle risultanze dello studio sussista una discrepanza ed incongruità abnormi, gravi ed ingiustificate fra  i  ricavi  dichiarati  dal contribuente e quelli indicati dal modello statistico. La  motivazione  deve pertanto ritenersi insufficiente allorquando  l’Amministrazione  finanziaria si affidi esclusivamente al contenuto dello studio  omettendo di  ricercare elementi e notizie utili a sostegno della pretesa impositiva fatta valere.

 

Nella fattispecie esaminata, trattasi di ricorso proposto da un contribuente,  avverso avviso di accertamento per l’annualità 1998, emesso dall’Ufficio di  Biella che ha applicato al ricorrente gli studi di settore.

In via pregiudiziale la  ricorrente  eccepisce  carenza  di  motivazione dell’avviso in quanto contrariamente a quanto in esso indicato non è stato allegato il prospetto informativo di Gerico; in via subordinata e nel merito non ritiene la ricorrente  che  in presenza di scostamenti di Lire 29.150.000 per maggiori ricavi accertati  a fronte di Lire 129.100.000 di ricavi dichiarati, ricorrano i presupposti per l’applicazione degli studi di  settore, non  ravvisando, nel caso, sulla differenza accertata  la  sussistenza delle gravi  incongruenze descritte nell’art. 62 sexies del D.L. 331/1993; contesta inoltre la ricorrente la scarsa affidabilità degli  studi  di settore in quanto costruiti su variabili matematico statistiche, che pur sofisticate non possono esprimere la corretta posizione di tutti i contribuenti  a cui vengono applicati; nel ricorso, viene evidenziato e prodotta copia di simulazioni che elaborando alcuni dati di uno stesso studio di settore dimostra come si ottengano  risultati  non coerenti con le variazioni dei dati utilizzati.

 

In ultimo la ricorrente, a favore della propria tesi, richiama la sentenza della Commissione Tributaria  Provinciale  di  Verbania  sez.  I, 7.3.2001 n. 10.

 

L’Ufficio costituendosi  in  giudizio contesta la fondatezza delle eccezioni sollevate dalla ricorrente rilevando:

– che preliminarmente alla notifica dell’avviso, la ditta era stata invitata al contraddittorio, “al quale non vi  è stato seguito” ma che nel documento allegato all’invito a comparire erano rinvenibili tutte le informazioni di carattere  procedurale e normativo sufficienti alla  comprensione  del contesto; esso inoltre conteneva i valori dei ricavi dichiarati ed accertati e le relative imposte recuperate, veniva inoltre accluso  un  prospetto con descrizione analitica dei dati presi  a  base per il calcolo dei  ricavi presunti e dell’IVA; consegue che l’eccezione di carenza di motivazione sollevata appare pretestuosa, poiché gli elementi conoscitivi del contesto erano pienamente entrati nella sfera della ricorrente, essendo stata la notifica dell’invito al contraddittorio richiamata nell’avviso di accertamento;

  nel  merito  l’Ufficio,  con  estese  argomentazioni, sostiene la fondatezza del proprio operato, rilevando l’affidabilità degli studi e che gli scostamenti possono trovare giustificazione se supportati da  valide prove documentali, ciò che invece non è avvenuto.

 

Osserva la Commissione che l’avviso di accertamento impugnato, di cui si discute, è stato basato “sulle sole risultanze dello studio di settore, senza validi elementi che ne  supportino  la  fondatezza,  in  assenza  dei  quali l’accertamento non regge avendo gli studi valenza di presunzione semplice se non qualificati da requisiti di gravità, precisione e concordanza  che,  nel caso, non sono stati provati ed  incombendo  l’onere  della  prova  in  capo all’Ufficio. Né  risulta,  sulla  scorta  anche  delle  simulazioni  prodotte   dalla ricorrente, che lo studio di settore su cui è stato poggiato l’accertamento, rappresenti correttamente l’effettiva capacità del contribuente a produrre i maggiori ricavi accertati”.

 

Il ricorso è stato pertanto accolto ed annullato  l’avviso  di  accertamento.

 

La sentenza di Asti

 

Con sentenza n. 31 del 20 maggio 2009 (ud. del 31 marzo 2009) la Comm. trib. prov. di Asti, Sez. II – ha affermato che il ricorso all’accertamento del reddito  imponibile per il tramite dell’utilizzo degli studi di settore è legittimo soltanto laddove sulla base delle risultanze dello studio sussista una discrepanza ed incongruità abnormi, gravi ed ingiustificate fra i ricavi dichiarati  dal contribuente e quelli indicati dal modello statistico.

 

La motivazione deve pertanto ritenersi insufficiente allorquando l’Amministrazione  finanziaria si affidi esclusivamente al contenuto dello studio  omettendo di ricercare elementi ed notizie utili a sostegno della pretesa impositiva fatta valere.

 

La questione investe 4 avvisi di accertamento, per le annualità 2001, 2002, 2003 e 2004, tutti impugnati dalla parte, per i quali la Commissione  disponeva  la  riunione  dei  ricorsi, rigettando però l’istanza di sospensione.

 

Per i giudici di Asti, i ricorsi sono fondati e vanno pertanto accolti.

Lo studio di settore,  come  già  sostenuto  in  altra  pronuncia  della Commissione, si caratterizza per la sua natura di presunzione semplice, tale per cui si impone l’onere  per  l’Ufficio  di  fornire  ulteriore  materiale probatorio a sostegno dell’accertamento. Il dato  fornito  dall’applicazione degli studi di settore deve essere criticamente  analizzato  dall’Ufficio  e raffrontato alla situazione del singolo contribuente, al fine  di  ricercare la necessaria coincidenza tra esso ed i  ricavi,  compensi  o  corrispettivi effettivamente conseguiti dal contribuente stesso”.

 

Nella fattispecie – per i giudici astigiani – “il contribuente ha fatto valere un  dato  di  assoluta evidenza logica (l’assenza di dipendenti e, per un periodo solo, l’esistenza di un associato in partecipazione), che non può non  essere  valorizzato  in senso correttivo del dato relativo alla proprietà di  4  mezzi  che,  a  sua volta, va utilizzato all’evidenza in funzione del loro ritenuto uso normale. Dallo  studio  di  settore risulta che,  viceversa,  con   motivazione formalistica e priva di congruenza, tale elemento correttivo non è stato preso in considerazione dall’Ufficio. Ne consegue, alla luce dei sopraestesi principi, l’inattendibilità dello studio di settore e, quindi, la  necessità di annullare gli avvisi di accertamento impugnati”.

   

Brevi riflessioni finali

 

La Commissione tecnica per lo studio e l’approfondimento delle problematiche di tipo giuridico ed economico inerenti alla materia degli Studi di Settore – cd. Commissione Rey – (1) ha sostenuto che “gli  studi di settore (sds) sono un  elemento  indispensabile per migliorare i rapporti fra Fisco e  contribuente  economicamente  di  modesta rilevanza economica (micro, piccole e medio  piccole-imprese,  lavoratori autonomi, professionisti)”.

 

Una volta acclarato il valore di presunzione semplice degli studi di settore “(2729c.c.: lasciata alla prudenza del giudice,  il  quale  le  ammette  solo  se  gravi precise e concordanti), non in ordine all’effettiva entità dei ricavi conseguiti attraverso operazioni economiche singolarmente  identificate,  ma sulla base di un  ragionamento  probabilistico”, e premesso che “sul piano dei ricavi complessivi stimati, gli  sds hanno indubbia attitudine  ad  essere  utilizzati  dall’agenzia  e  poi  dal giudice tributario (ove questi, secondo prudenza, ritenga di condividere  la valenza presuntiva, nel complessivo  contesto  probatorio  di  cui  dispone, inclusa  la  possibilità  di  avvalersi  di  ausiliari  quali  i  consulenti tecnici)”,  la relazione afferma che “risulta erronea, e comunque frutto di un  equivoco, la tesi  che sostiene l’inidoneità degli sds a legittimare un accertamento basato  sulla sola constatazione della divergenza tra ricavi e sds ricavi dichiarati. Sul piano letterale, la tesi travisa il dato dell’art. 62 sexies  d.l. 331/93, richiamato poi dalla legge 146/98, art. 10, il  quale non richiede affatto gravi  incongruenze, nella situazione economico  contabile del soggetto controllato, ulteriori rispetto allo scostamento, ma al contrario identifica il presupposto dell’accertamento proprio nell’incongruenza (non qualsiasi, ma grave), tra  Rsds  e  ricavi  dichiarati.  Come  è  del  resto storicamente confermato dalla circostanza che nell’introdurre gli studi  il legislatore non ha affatto inteso fare passi indietro rispetto alla svolta compiuta nel 1989 con i coefficienti: tutti  i  metodi  susseguitisi,  nella stessa logica, hanno la funzione di  rendere  possibile  per  l’ufficio una rettifica presuntiva dei ricavi senza dover preventivamente  ispezionare,  e magari invalidare, le scritture contabili. Lo scostamento è, dunque, a tutti gli effetti un’anomalia che può anche sorreggere da sola l’accertamento,  tenuto  conto  del  contesto  probatorio complessivo. La ragione per  cui  gli  sds  non  possono essere utilizzati in  via automatica non deriva dalla necessità di  abbinare  agli  stessi  ulteriori, gravi incongruenze, ma dalla circostanza che la procedura richiede, a  norma di legge, necessariamente un contraddittorio preventivo (che l’agenzia  deve obbligatoriamente attivare, ma  senza  doverlo  far  precedere  da  attività istruttorie)  cioè un confronto concreto  tra  situazione  specifica  del soggetto e Rsds, confronto, la cui  ampiezza  e  complessità  dipende  dalla quantità e qualità degli elementi, anche  presuntivi, che il contribuente offrirà alla fase partecipativa. Al contribuente inerte o silente, potrà essere notificato un accertamento basato anche sul mero scostamento, mentre l’applicazione dello studio risulterà più complessa e articolata  (fino  a poter  essere  del  tutto   impedita)      dove   lo   scostamento   trovi giustificazione negli elementi addotti in contraddittorio, e dei quali la motivazione dell’avviso dovrà dare conto.Tale   relatività delle Rsds in ordine  alla  quantificazione dell’accertamento, caratterizza  sia la fase procedimentale destinata a sfociare auspicabilmente in un  accertamento  con  adesione,  sia  quella processuale,  nella   quale   spetterà   al   giudice   procedere   ad   una quantificazione che, ove le domande  del  ricorrente  lo  consentano,  potrà anche essere intermedia tra Rsds e dichiarato”.

 

Gli ultimi orientamenti giurisprudenziali si avvicinano molto al pensiero della circolare n. 5/E del 23 gennaio 2008, con la quale l’Agenzia delle Entrate ha fornito una serie di indicazioni, in ordine alle modalità  di  utilizzo dello studio di settore,  in fase di accertamento.

Lo studio di settore va corroborato con altri elementi, e questo stanno facendo adesso gli uffici, i quali non si limitano più ad allegare lo studio nell’avviso di accertamento ma rilevano le varie incongruenze riscontrate: per esempio, soggetto da diversi anni in perdita, elevato magazzino, elevato costo del lavoro rispetto a ricavi dichiarati, soggetto più volte pizzicato per non aver emesso lo scontrino fiscale, etc.

 

Pertanto, se è questo il pensiero della giurisprudenza e il ragionamento seguito dai giudici, occorre rilevare che qualora gli uffici si avvalgano di questi elementi per rettificare il reddito è difficile che giudici possano dargli torto.

 

Roberta De Marchi

3 Novembre 2009


NOTE

(1) Presidente Prof. Guido Rey – Membri Prof.  Massimo  Basilavecchia  e  Dott. Roberto Monducci


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