ICI: funzione e natura delle delibere comunali di valutazione aree edificabili

Le deliberazioni adottate dai Comuni per determinare il valore ai fini dell’ICI delle aree fabbricabili non sono vincolanti per i contribuenti che se ne possono discostare, fornendo la prova di un valore più basso. A tale interessante conclusione è pervenuta la Corte di Cassazione, sezione tributaria, con la sentenza n. 21764 del 14 ottobre 2009 con la quale il massimo giudice di legittimità ha anche precisato che, per tali criteri di valutazione, è improprio parlare di applicazione retroattiva, costituendo essi esclusivamente una “base per orientare l’esercizio del potere discrezionale dell’amministrazione”.


Nei fatti di causa il ricorrente lamenta (1) che l’imposta ICI richiesta con gli avvisi di accertamento relativi agli anni dal 1995 al 1998 sia stata determinata “in base ai criteri di valutazione della deliberazione comunale n. 30 del 28 gennaio 1999 in violazione del principio di irretroattività della legge” ed anche che il Comune non ha accertato in concreto il valore del terreno, ma ha “applicato il limite minimo oltre il quale la citata delibera aveva stabilito di procedere alla rettifica dei minori valori dichiarati”.


La questione esaminata dai massimi giudici di legittimità riguarda, dunque, la funzione delle delibere comunali adottate a mente dell’art. 52 del d.lgs. 446/1997 e l’eventuale valenza retroattiva delle stesse, anche in relazione a quando disposto, fra l’altro, dall’art. 3 dello Statuto dei diritti del contribuente che vieta esplicitamente la retroattività delle disposizioni tributarie.


Prima di commentare il deliberato, osserviamo che i Comuni, per adeguare l’imposizione all’articolazione amministrativa ed alla propria particolare realtà territoriale, possono adottare specifici regolamenti a norma dell’art. 52 del d.lgs. n. 446/1997 che disciplina – appunto – il potere regolamentare generale attribuito dal legislatore agli enti territoriali e finalizzato all’adeguamento della legislazione statale alle esigenze socio-economiche ed alle condizioni ambientali locali.


Tale potestà, esercitata nel rispetto della riserva di legge contenuta nell’art. 23 Cost., è ribadita dall’art. 149 del Testo unico degli enti locali (d.lgs. n. 267/2000) il quale, nel richiamare espressamente il predetto art. 52, dispone che la legge assicura agli enti locali potestà impositiva autonoma nel campo delle imposte, delle tasse e delle tariffe, con conseguente adeguamento della legislazione tributaria vigente.


L’autonomia impositiva così attribuita agli enti locali e la concreta articolazione che il regolamento consente, rappresentano un esempio del nuovo modo di amministrare per regolamenti, non più strutture rigide ed esecutive delle leggi, ma strumenti di gestione dell’ente locale che rendono possibile incardinare i singoli atti e comportamenti amministrativi in un contesto programmatico, espressione della specialità del singolo ente.


È stato osservato (2) che, lungi dal ritenerle limitative del potere regolamentare generale di cui all’art. 52 del d.lgs. n. 446/1997, “le disposizioni dell’art. 59 vanno intese come finalizzate ad individuare talune fattispecie, fra le tante possibili, sulle quali richiamare l’attenzione del comune nelle sue scelte in sede di esercizio del proprio potere regolamentare, concedendo, altresì, per alcune di esse, la possibilità di travalicare, entro determinati spazi, i limiti che si pongono al potere regolamentare”.


In considerazione dell’importanza che l’ICI riveste nell’ambito della fiscalità locale e avuto riguardo all’analoga rilevanza che l’attività regolamentare esplica nella corretta gestione del tributo, il legislatore ha reputato opportuno fornire precisi chiarimenti in ordine al collegamento tra il potere regolamentare generale e quello più specifico in materia di ICI, nonché sull’adozione di regolamenti disciplinanti la modifica del procedimento di accertamento, anche con riferimento alla determinazione del valore delle aree fabbricabili. Tali chiarimenti sono contenuti nell’art. 59 del d.lgs. n. 446/1997, il quale – fra l’altro – contempla la possibilità (3)  per gli enti impositori di determinare, periodicamente e per zone omogenee i valori venali in comune commercio delle aree fabbricabili, al fine della limitazione del potere di accertamento del comune qualora l’imposta sia stata versata sulla base di un valore non inferiore a quello predeterminato, secondo criteri improntati allo scopo di ridurre al massimo l’insorgere del contenzioso.


Ovviamente rimane fermo il principio per cui la base imponibile ICI per le aree fabbricabili è data dal loro valore venale in comune commercio; i valori che sono fissati nel regolamento adottato dal Comune influiscono solo sul piano della limitazione del potere di accertamento dell’ente locale ai fini ICI, nel senso che se l’imposta è stata pagata sulla base di un valore non inferiore a quello stabilito nel regolamento, al comune è sottratto il potere di accertare un maggior valore


In tale contesto normativo ed interpretativo si inserisce la sentenza in commento la quale, dopo aver unificato il secondo e terzo motivo di ricorso (divieto di irretroattività e mancato accertamento del valore dell’immobile) per connessione logica e giuridica, ha rilevato che “è improprio parlare di applicazione retroattiva dei criteri di valutazione della deliberazione comunale dato che tali criteri costituiscono esclusivamente una base per orientare l’esercizio del potere discrezionale dell’amministrazione a fronte del quale il contribuente che intende contrastare la valutazione operata ha l’onere di portare all’attenzione del giudice tributario elementi probatori idonei a dimostrarne l’incongruità”.


La Corte precisa ancora che, analogamente a quanto avviene in ambito erariale con gli studi di settore o il redditometro, i valori venali stabiliti dai Comuni non hanno natura propriamente imperativa, trattandosi di presunzioni semplici che, dunque, costituiscono “supporti razionali offerti dall’amministrazione al giudice”. Sul punto, non è fuor di luogo rammentare che le presunzioni si dicono semplici (o hominis) quando non sono prestabilite dalla legge (4), ma vengono lasciate al prudente apprezzamento del giudice, il quale non deve ritenere provato un fatto di cui manchino prove dirette, se non quando ricorrono indizi “gravi, precisi e concordanti” (art. 2729 c.c.) e precisamente: a) gravi, cioè tali da attribuire alla conclusione un carattere di assoluta certezza; b) precisi e, quindi, non equivoci, nel senso che, pur non escludendo in astratto altre possibilità, sono tali per cui la conseguenza più probabile è quella indicata dalla presunzione; c) concordanti, cioè convergenti verso la dimostrazione del fatto che si vuole provare.


Quindi, l’attività di accertamento basata sull’utilizzo di valori venali attribuiti alle aree fabbricabili stabiliti con delibera comunale – trattandosi di presunzione semplice – comporta le seguenti conseguenze per l’amministrazione locale: 1) l’ufficio tributi deve convincersi e convincere della plausibilità del risultato del valore attribuito, elaborando e valutando eventuali elementi contrari offerti dal contribuente in sede amministrativa (accertamento con adesione) o giudiziaria e, soprattutto, deve motivare in ordine alla plausibilità del diverso (superiore) valore attribuito in accertamento; 2) l’onere della prova continua a permanere sull’ufficio finanziario al quale, in sede contenziosa, può essere contestata la mancata valorizzazione delle giustificazioni offerte dal contribuente.


Dunque, analogamente a quanto avviene per gli altri procedimenti di stima utilizzati dal fisco nell’attività di accertamento (studi di settore, parametri, redditometro), è necessario tener presente che anche le delibere dei valori delle aree edificabili costituiscono un meccanismo presuntivo di determinazione del valore venale degli immobili e -in quanto tali – il contribuente accertato può esprimere e documentare le proprie differenti valutazioni, che saranno vagliate dai giudici di merito in ordine alla loro persuasività.


Valeria Fusconi


13 Novembre 2009


NOTE


(1) Per completezza, si precisa che i giudici di legittimità si sono pronunciati anche sul primo motivo di ricorso, riguardante l’eccezione relativa al concetto di “utilizzabilità edificatoria” di un terreno, che il contribuente reputava dovesse essere effettiva per concretizzare il presupposto impositivo dell’ICI. Tale doglianza è stata respinta dalla Corte alla luce sia della ormai consolidata giurisprudenza di legittimità (Cass. n. 16714/2007 e SS.UU. n. 25506/2006 e Corte Costituzionale n. 41/2008) che con riguardo all’art. 11 quaterdecies, comma 16, del D.L. 203/2005 che ha fornito l’interpretazione autentica dell’art. 2, primo comma, lett. b) del d.lgs. 504/1992 in ordine al concetto di edificabilità di un’area che deve essere desunta dalla qualificazione ad essa attribuita nel piano regolatore generale adottato dal Comune, indipendentemente dall’approvazione dello stesso da parte della Regione e dall’adozione di strumenti urbanistici attuativi.


(2) Circolare n. 296/1998



(3) Sempre la circolare n. 296/1998 precisa che l’eventuale mancata adozione delle disposizioni regolamentari concernenti l’accertamento (primo co., lett. l) dell’art. 52, d.lgs. n. 446/1997) non determina alcun vuoto normativo, nel senso che continuano sempre ad applicarsi le norme sul procedimento di accertamento contenute nella legge sull’ICI.



(4) Le presunzioni si dicono legali quando è la stessa legge che, in via generale, attribuisce ad un fatto valore probatorio in ordine a un fatto diverso che, quindi, viene presunto. Le presunzioni legali a loro volta possono essere iuris et de iure (cioè assolute e non ammettono prova contraria), oppure iuris tantum (cioè relative ed ammettono la prova contraria).

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