I soggetti interessati allo scudo fiscale


La recente ridefinizione della normativa volta a consentire l’emersione delle attività finanziarie e patrimoniali detenute all’estero da soggetti residenti in  Italia  (cosiddetto “scudo  fiscale”), introdotta con l’art. 13-bis del decreto-legge 1° luglio 2009, n. 78, in sede di conversione dalla legge 3 agosto 2009, n. 102, costituisce, per tutti i soggetti che hanno esportato o detenuto all’estero capitali e altre attività in violazione dei vincoli valutari e degli obblighi tributari, una importante opportunità offerta dal Fisco per  regolarizzare  la propria posizione fiscale.


 


La normativa è indirizzata alle persone fisiche e agli altri soggetti fiscalmente residenti nel territorio dello Stato che, anteriormente al 31 dicembre 2008, hanno  esportato o detenuto all’estero capitali e attività in violazione dei  vincoli  valutari  e degli obblighi tributari sanciti dalle disposizioni sul cosiddetto “monitoraggio fiscale” – vale a dire dalle norme contenute nel decreto-legge 28 giugno 1990, n.  167, convertito dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, comprese  quelle  relative  al trasporto al seguito ora contenute nell’art. 3 del decreto legislativo 19  novembre  2008,  n.  195    nonché  degli  obblighi  di dichiarazione dei redditi imponibili di fonte estera.


In sostanza, attraverso il cosiddetto “rimpatrio” o la cosiddetta “regolarizzazione” è consentito far emergere denaro  e  attività  di  natura finanziaria e patrimoniale.


La regolarizzazione è consentita esclusivamente nel caso in cui le attività siano detenute in Paesi dell’Unione Europea, nonché in Paesi aderenti all’accordo sullo Spazio Economico Europeo (SEE), che consentono un effettivo scambio di informazioni in via amministrativa.


 


L’emersione delle predette attività non determina la  regolarizzazione  degli  illeciti di qualsiasi altra natura: restano fermi i presidi ordinamentali e le relative sanzioni contenute nella disciplina dell’antiriciclaggio, nonché in materia di  reati,  ad  eccezione  di  quelli  legati  all’infedele  o  all’omessa dichiarazione dei redditi.


Lo scarno dettato legislativo fa espresso rinvio agli artt. 11, 13, 14, 15, 16, 17, 19, commi 2 e 2-bis, 20, comma 3, del decreto-legge 25 settembre 2001, n.  350,  convertito, con modificazioni, dalla legge 23 novembre 2001, n. 409, e   successive modificazioni, e al decreto-legge 22 febbraio 2002, n. 12,  convertito,  con modificazioni, dalla legge 23 aprile 2002, n. 73, demandando al provvedimento  del  Direttore  dell’Agenzia  delle  Entrate – appena approvato –   le   relative disposizioni di attuazione e gli adempimenti anche dichiarativi.


La regolarizzazione della propria posizione comporta il versamento di  un’imposta  straordinaria  sulle attività finanziarie e patrimoniali detenute all’estero a partire da una data non successiva al 31 dicembre 2008 e all’effettuazione degli  adempimenti  richiesti  per  il rimpatrio o la regolarizzazione nell’arco temporale che va dal 15  settembre 2009 al 15 aprile 2010.


 


Il costo dell’operazione è pari al 50 per cento – comprensiva  di  interessi e sanzioni e senza il diritto allo scomputo di eventuali ritenute o crediti – di un rendimento lordo presunto in ragione del  2  per  cento  annuo  per  i cinque anni precedenti il rimpatrio o la regolarizzazione, senza possibilità di scomputo di eventuali perdite.


 


AMBITO SOGGETTIVO


 


I soggetti interessati all’operazione scudo fiscale sono le persone fisiche (titolari di reddito d’impresa o lavoro autonomo), gli enti non commerciali e le società semplici ed associazioni equiparate ai sensi dell’art. 5 del T.U. n. 917/86, fiscalmente residenti  nel territorio dello Stato (cfr. art. 2 del T.U. n. 917/86, per le persone fisiche e per le società semplici, le associazioni e gli enti non commerciali, gli artt. 5, comma 3, lettera d), e 73, comma 3, del TUIR ).


Restano, invece, esclusi gli enti commerciali, nonché le società, siano esse società di persone o  società  di capitali, ad eccezione delle società semplici.


Sono altresì esclusi i soggetti che abbiano osservato le disposizioni sul monitoraggio fiscale,  ma abbiano violato unicamente gli obblighi di dichiarazione annuale dei redditi di fonte estera.


 


L’emersione di  attività  comunque  riferibili  al  contribuente, detenute al di fuori del territorio dello Stato, è ammessa non soltanto anche nel caso in cui le  attività  siano intestate a società fiduciarie o siano possedute dal contribuente per il tramite  di  interposta persona.


Possono usufruire del provvedimento agevolativo anche gli eredi di defunti, residenti in Italia nel momento in cui ha compiuto la violazione delle norme di cui al D.L. n. 167  del  1990. 


L’emersione può riguardare anche attività detenute in comunione da più soggetti. In tal caso, la dichiarazione riservata deve essere presentata da ciascuno dei soggetti interessati per la quota parte di propria competenza.


La circolare  n. 43/E  del  10  ottobre  2009  ha fornito una serie di chiarimenti in merito alla normativa volta a consentire l’emersione delle attività finanziarie e patrimoniali detenute all’estero da soggetti residenti in Italia. Ad integrazione  della suddetta circolare, le Entrate con la circolare n. 49/E del 23 novembre 2009 hanno fornito  ulteriori precisazioni in merito alle problematiche sollevate dai soggetti interessati e dalla stampa specializzata.


 


Eredi


 


La circolare appena diramata – n. 49/2009 – si è occupata delle modalità di emersione per gli eredi.


 











Decesso avvenuto prima del 31 dicembre  2008


Decesso avvenuto  nel  2009


I beni sono detenuti all’estero direttamente dagli eredi che ne sono entrati in possesso dalla data di apertura della successione. In tal caso il contribuente deve presentare la dichiarazione riservata a  nome proprio quale contribuente interessato che sana le proprie violazioni del monitoraggio e quelle commesse dal de cuius negli  anni  precedenti,  nonché l’imposta  di  successione  dovuta  sui  beni  ereditati  e  rimpatriati   o regolarizzati. In tal caso il  contribuente  allega  alla  dichiarazione  riservata  la dichiarazione di successione oppure   rende apposita dichiarazione all’intermediario da cui risultano gli estremi dell’eredità da cui  derivano le attività rimpatriate o regolarizzate. Il conto aperto dagli eredi fruisce del regime di riservatezza.


 


La dichiarazione riservata va presentata a nome del  defunto  secondo  le  modalità  indicate nella circolare n. 43/E del 2009 e il conto non può fruire della segretezza.


 




Fondazione


 


Il quesito posto alle Entrate è il seguente: una Fondazione di famiglia con sede in  Liechtenstein, amministrata da un Consiglio di Fondazione composto  da  soggetti  residenti  in  Italia, detiene liquidità e partecipazioni in società estere e italiane.


Tale fondazione al fine di rimpatriare i beni posseduti intende, previa richiesta del codice fiscale, presentare la dichiarazione riservata a nome proprio, sottoscritta da uno dei Consiglieri.


La Fondazione presenta tutte le  caratteristiche  tipiche  di  un  trust irrevocabile  di  tipo  misto  (in parte trasparente con beneficiari individuati, in parte opaco), ad eccezione del fatto che  i  beni non sono intestati ad un trustee, bensì alla Fondazione stessa.


 


Il contribuente interessato chiede quindi conferma della correttezza della procedura e si chiede altresì come dovrà comportarsi la Fondazione successivamente allo scudo, e cioè se potrà comportarsi, ai fini della  dichiarazione  dei  propri  redditi e di quelli imputati  per  trasparenza  ai  beneficiari,  come  un  trust  misto, compilando  gli  appositi  quadri  del  Modello  Unico  per  gli  Enti   non commerciali.


 


Per le Entrate, la Fondazione di cui al  presente  quesito  potrebbe  rientrare  nell’ambito applicativo dell’art. 73, comma 3, secondo periodo, del  TUIR.  Infatti, ai sensi di tale disposizione si considerano residenti in Italia, salvo prova contraria, i trust e gli istituti aventi analogo  contenuto  istituiti in Stati o territori diversi da quelli indicati in una lista di Stati che consentono un adeguato scambio di informazioni (attualmente individuati dal decreto del Ministro del Finanze del 4 settembre 1996 – cosiddetta  white list) in cui almeno uno dei disponenti ed almeno uno dei  beneficiari  siano fiscalmente residenti in Italia.


Il Liechtenstein, Stato in cui è stata istituita la  fondazione  oggetto del quesito, non è compreso nel predetto decreto.


 


Il  riferimento  agli  istituti  aventi  analogo  contenuto   presente nell’art. sopra citato è stato inserito dal legislatore al fine di impedire che tale  disposizione,  dettata  da  evidenti  finalità anti-elusive, fosse facilmente aggirata  utilizzando  istituti  nominalmente diversi dal trust ma con caratteristiche analoghe.


Pertanto, qualora la Fondazione, che, secondo  quanto  illustrato  dal richiedente, ha caratteristiche analoghe al trust, sia stata  istituita da almeno un soggetto residente in Italia ed abbia tra i beneficiari almeno un soggetto italiano, “potrà essere considerata un soggetto residente in Italia”. “Una volta stabilito che la Fondazione è un soggetto residente in  Italia si dovrà valutare se la stessa ha natura commerciale o  non  commerciale  al fine di stabilire il corretto trattamento impositivo dei redditi prodotti  e gli adempimenti ai quali la stessa sarà tenuta. Conseguentemente, nel  caso in cui la fondazione possa essere considerata un ente  non commerciale, la stessa potrà presentare direttamente la dichiarazione di  emersione  per  le attività detenute all’estero. Se, invece, non è possibile stabilire in Italia  la residenza ai fini fiscali della Fondazione, l’emersione delle attività  detenute all’estero potrà essere effettuata dai beneficiari  italiani  qualora  ricorrano le condizioni indicate nella circolare n. 43/E del 2009 e secondo  le  modalità ivi illustrate”.


 


CFC (Controlled Foreign Company)


 


Per quale importo devono essere valorizzate le attività che  la  CFC indicherà nella dichiarazione riservata presentata ai sensi del comma  7-bis dell’art. 13-bis del D.L. n. 78 del 2009 ?


E’ questo il quesito 1.3.1. della circolare n. 49/2009.


Per le Entrate, nel caso in cui le operazioni di emersione siano effettuate  da  una CFC dovranno essere presentate tante dichiarazioni riservate quanti  sono  i partecipanti persone  fisiche  che  hanno  interesse  all’emersione  stessa.


 


L’importo da indicare in ciascuna dichiarazione non potrà eccedere la  quota di patrimonio netto al 31 dicembre 2008 riferibile a ciascun partecipante, incrementata di eventuali finanziamenti alla CFC effettuati dal partecipante stesso. Tal importo complessivo potrà essere fatto valere  dal  partecipante agli effetti dello scudo.


In particolare, tale operazione di emersione regolarizza la posizione del partecipante sia con riferimento alle eventuali violazioni relative alla mancata indicazione nel modulo RW delle partecipazioni nella CFC,  sia  con riferimento alle violazioni relative alla mancata dichiarazione dei redditi riferibili alla partecipazione nella CFC.


Inoltre, l’imposta straordinaria corrisposta dalla CFC in relazione alla procedura di emersione rende non dovuto in capo al partecipante il pagamento della medesima imposta sul valore delle partecipazioni  nella  CFC  e  degli eventuali finanziamenti a quest’ultima effettuati dal partecipante medesimo, fino a concorrenza del  valore  delle  attività  indicate  dalla  CFC  nella dichiarazione riservata. L’effetto assorbente sopra indicato opera a condizione che la CFC faccia emergere attività corrispondenti all’intera quota  di  partecipazione  della persona fisica residente”.


 


L’effetto medesimo presuppone che il partecipante, nel sottoscrivere la dichiarazione riservata presentata dalla CFC, conferisca mandato   all’intermediario di assumere in deposito, custodia o amministrazione le suddette quote di  partecipazione  nonché  gli  eventuali crediti per finanziamenti effettuati nei  confronti della  società. A tal fine, il partecipante allega una dichiarazione con la quale conferisce il predetto mandato all’intermediario ed attesta che il valore della quota di partecipazione e degli eventuali finanziamenti corrisponde al  valore  delle attività rimpatriate o regolarizzate dalla CFC. Se manca il mandato, le quote di partecipazioni e i crediti per finanziamenti devono essere assoggettati agli ordinari obblighi in materia di monitoraggio fiscale a decorrere dal periodo d’imposta 2009.


Se non vengono rispettate le condizioni precedentemente indicate, la  dichiarazione riservata della CFC non  assorbe  l’emersione della partecipazione e dei finanziamenti del partecipante che, se ritiene, dovrà provvedere con separata dichiarazione riservata presentata a proprio nome e, ovviamente, con il pagamento della relativa imposta straordinaria.


Per gli utili  conseguiti  dalla  CFC  che  non  trovano  riscontro  nel patrimonio al 31 dicembre 2008, in quanto già  distribuiti  e confluiti  in altre attività detenute all’estero, si applicano le  disposizioni  contenute nei commi precedenti al comma 7-bis e, pertanto, dette ulteriori attività estere potranno essere oggetto di autonome operazioni di emersione.


 


Francesco Buetto


26 Novembre 2009


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