Come è noto, l’art. 5 del decreto-legge 1° luglio 2009, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2009, n. 102, consente di escludere dall’imposizione sul reddito d’impresa un importo pari al 50 per cento del valore degli investimenti in nuovi macchinari e in nuove apparecchiature compresi nella divisione 28 della tabella ATECO 2007, fatti a decorrere dal 1° luglio 2009 – data di entrata in vigore del decreto – e fino al 30 giugno 2010.
La nuova agevolazione (c.d. Tremonti-ter) consiste in una detassazione dal reddito di impresa e, sotto questo profilo, opera in modo analogo alle agevolazioni previste dall’art. 4 della legge n. 383 del 18 ottobre 2001 (c.d. Tremonti-bis) e dall’art. 3 del decreto-legge 10 giugno 1994, n. 357, convertito con modificazioni dalla legge 8 agosto 1994, n. 489 (c.d. Tremonti).
Alla luce delle indicazioni fornite dall’Amministrazione finanziaria con la circolare n. 44/E del 27 ottobre 2009, focalizziamo la nostra attenzione sul momento di effettuazione degli investimenti, e in particolari su dei casi particolari.
Momento di effettuazione degli investimenti
Ai fini dell’agevolazione in esame rilevano gli investimenti fatti a decorrere dal 1° luglio 2009 e fino al 30 giugno 2010.
L’imputazione degli investimenti al periodo di vigenza dell’agevolazione segue le regole generali della competenza previste dall’art. 109, commi 1 e 2, del TUIR.
E pertanto, le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute, per i beni mobili, alla data della consegna o spedizione, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale.
Gli oneri relativi alle prestazioni di servizi direttamente connesse alla realizzazione dell’investimento, non compresi nel costo di acquisto del bene, rilevano ai fini della determinazione dell’investimento stesso e si considerano sostenuti alla data in cui esse sono ultimate.
Osservano gli estensori della circolare n. 44/2009 che “non rilevano i diversi criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio del 19 luglio 2002. Analogamente, per i c.d. contribuenti minimi che si avvalgono del regime di cui all’art. 1, commi 96 e ss. della legge n. 244 del 2007 per i quali trova applicazione il principio di cassa, le spese di acquisizione di macchinari e apparecchiature si considerano sostenute nell’ambito temporale di riferimento (1° luglio 2009 – 30 giugno 2010) secondo i criteri contenuti nell’art. 109 del TUIR, commi 1 e 2”.
CASI PARTICOLARI
Forti dei chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate in merito a specifiche modalità di effettuazione dell’investimento agevolabile, evidenziamo i casi trattati.
Appalto
Nell’ipotesi in cui l’investimento in beni della divisione 28 sia realizzato mediante un contratto di appalto a terzi, in base ai predetti criteri di competenza di cui all’art. 109 del TUIR, “i relativi costi si considerano sostenuti dal committente alla data di ultimazione della prestazione ovvero, in caso di stati di avanzamento lavori, alla data in cui l’opera (macchinario o apparecchiatura) o porzione di essa, risulta verificata ed accettata dal committente: in quest’ultima ipotesi, sono agevolabili i corrispettivi liquidati nel periodo in cui si applica l’agevolazione in base allo stato di avanzamento lavori (SAL), indipendentemente dalla durata infrannuale o ultrannuale del contratto”.
L’agevolazione è riconosciuta nella misura in cui il SAL è liquidato definitivamente, cioè è accettato dal committente, in conformità a quanto stabilito dall’art. 1666 del Codice Civile, entro il periodo di vigenza dell’agevolazione (cfr. circolare 4/E del18 gennaio 2002, par. 2).
Tale principio vale anche nell’ipotesi in cui la suddivisione dell’opera in stati di avanzamento, originariamente non prevista, derivi dall’integrazione del contratto originario mediante l’inserimento a posteriori di una speciale clausola volta a consentire l’accettazione parziale dell’opera (cfr. risoluzione n. 75 del 27 marzo 2003).
Qualora l’appalto riguardi un investimento in beni complessi diversi da quelli compresi nella divisione 28, è riconosciuta l’agevolazione nei limiti del costo riferibile ai beni della divisione 28 oggettivamente individuabili utilizzati per la realizzazione del bene complesso.
Beni realizzati in economia
Per gli investimenti in beni della divisione 28 realizzati in economia, ai fini della determinazione dell’agevolazione, rilevano i costi imputabili all’investimento sostenuti dal 1° luglio 2009 e fino al 30 giugno 2010, avuto riguardo ai criteri di competenza in precedenza indicati. Si tratta, ad esempio, dei costi concernenti:
- la progettazione dell’investimento;
- i materiali acquistati ovvero quelli prelevati dal magazzino, quando l’acquisto di tali materiali non sia stato effettuato in modo specifico per la realizzazione del bene;
- la mano d’opera diretta;
- gli ammortamenti dei beni strumentali impiegati nella realizzazione del bene;
- i costi industriali imputabili all’opera (stipendi dei tecnici, spese di mano d’opera, energia elettrica degli impianti, materiale e spese di manutenzione, forza motrice, lavorazioni esterne, eccetera).
L’agevolazione spetta anche per le opere in corso, iniziate o sospese in esercizi precedenti al periodo di applicazione dell’agevolazione, ma limitatamente ai costi sostenuti nel periodo di vigenza dell’agevolazione, avuto sempre riguardo ai predetti criteri di competenza di cui al citato art. 109 del TUIR (cfr. circolare 90/E del 17 ottobre 2001, par. 3.1).
Leasing
Sotto il profilo soggettivo, l’agevolazione spetta unicamente all’utilizzatore con riferimento al periodo di imposta nel corso del quale il macchinario o l’apparecchiatura è consegnato.
Di conseguenza, l’agevolazione non spetta al concedente, per il quale sono irrilevanti, ai fini del beneficio in questione, gli acquisti di beni successivamente concessi in locazione finanziaria.
Ai fini del computo dell’agevolazione rileva il costo sostenuto dal concedente per l’acquisto dei beni, al netto delle spese di manutenzione.
Non rileva, in nessun caso, il prezzo pattuito per il riscatto.
Nel caso in cui per l’utilizzatore l’IVA sui canoni di locazione sia indetraibile ai sensi dell’art. 19-bis1 del DPR n. 633 del 1972, ai fini dell’agevolazione assume rilievo anche l’IVA pagata dal locatore sull’acquisto del bene (cfr. circolare n. 90/E del 17 ottobre 2001, par. 3.2).
Precisa l’A.F. che “l’agevolazione spetta anche nell’ipotesi in cui il bene oggetto dell’investimento, per il quale si fruisca dell’agevolazione, formi oggetto di un successivo contratto di sale and lease back. In tali ipotesi,……..la cessione del bene nuovo – oggetto d’investimento agevolabile – alla società di leasing nel contesto di un’operazione di lease back non determina la revoca dell’agevolazione”.
Ai fini del momento di effettuazione dell’investimento, per le acquisizioni di beni con contratti di leasing rileva il momento in cui il macchinario viene consegnato, ossia entra nella disponibilità del locatario.
Nel caso in cui il contratto di leasing preveda la clausola di prova a favore del locatario, ai fini dell’agevolazione diviene rilevante la dichiarazione di esito positivo del collaudo da parte dello stesso locatario. Nell’ipotesi in cui non sia prevista tale clausola e non si tratti di contratto di appalto, l’investimento si deve considerare realizzato al momento della consegna al locatario (cfr. circolare n. 4/E del 18 gennaio 2002, par. 2).
La circolare n. 44/2009 precisa che l’acquisizione in proprietà del bene (a seguito di riscatto) non configura un’ipotesi autonoma d’investimento agevolabile.
Leasing relativo a bene realizzato in appalto
L’agevolazione spetta anche nell’ipotesi in cui la società di leasing realizza, in appalto, un bene rientrante tra quelli agevolabili allo scopo di concederlo in locazione finanziaria all’utilizzatore.
In questa ipotesi, assumono rilievo quale investimento dell’utilizzatore i corrispettivi che la società di leasing concedente ha liquidato, nel periodo di vigenza dell’agevolazione, all’appaltatore in base agli stati d’avanzamento lavori, secondo quanto già chiarito per gli investimenti realizzati direttamente dall’imprenditore mediante contratto di appalto a terzi.
Nel caso in cui il contratto di leasing preveda la clausola di prova a favore del locatario, ai fini dell’agevolazione diviene rilevante la dichiarazione di esito positivo del collaudo da parte dello stesso locatario.
Anche nell’ipotesi in esame, l’acquisizione in proprietà del bene (a seguito di riscatto) in leasing non configura per il contribuente un’autonoma ipotesi d’investimento agevolabile.
Patto di riservato dominio
L’investimento si considera effettuato secondo le ordinarie regole nel momento della consegna del bene ovvero alla stipulazione dell’atto, senza tener conto delle clausole di riserva della proprietà, come previsto dall’art. 109 del TUIR (cfr. circolare n. 41/E del 13 maggio 2002, par. 6).
Roberta De Marchi
6 Novembre 2009
