I casi particolari della Tremonti-ter

Come è noto, l’art. 5 del  decreto-legge    luglio 2009,  n.  78, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2009, n. 102, consente di escludere dall’imposizione sul reddito d’impresa un importo pari al 50 per cento  del  valore  degli  investimenti  in nuovi  macchinari  e  in  nuove apparecchiature compresi nella divisione 28 della tabella ATECO 2007,  fatti a decorrere dal 1° luglio 2009 – data di entrata in vigore del decreto    e fino al 30 giugno 2010.


 


La nuova agevolazione (c.d. Tremonti-ter) consiste in una detassazione dal reddito di impresa e, sotto questo profilo, opera in modo analogo alle agevolazioni previste dall’art. 4 della legge n. 383 del 18 ottobre 2001 (c.d. Tremonti-bis) e dall’art. 3 del decreto-legge 10 giugno  1994,  n. 357, convertito con modificazioni dalla legge 8 agosto 1994,  n.  489  (c.d. Tremonti).


 


Alla luce delle indicazioni fornite dall’Amministrazione finanziaria con la circolare n. 44/E del 27 ottobre 2009, focalizziamo la nostra attenzione sul momento di effettuazione degli investimenti, e in particolari su dei casi particolari.


 



Momento di effettuazione degli investimenti


 


Ai fini dell’agevolazione in esame rilevano gli investimenti fatti  a decorrere dal 1°  luglio 2009 e fino al 30 giugno 2010.


L’imputazione degli investimenti al periodo di vigenza dell’agevolazione segue le regole generali della  competenza previste dall’art. 109, commi 1 e 2, del TUIR.


E pertanto, le spese di  acquisizione  dei  beni  si  considerano sostenute, per i beni mobili, alla data della consegna o spedizione, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale.


 


Gli oneri relativi alle prestazioni  di  servizi  direttamente  connesse alla realizzazione dell’investimento, non compresi nel costo di acquisto del bene, rilevano ai fini della determinazione dell’investimento  stesso  e  si considerano sostenuti alla data in cui esse sono ultimate.


Osservano gli estensori della circolare n. 44/2009 che “non  rilevano  i  diversi criteri  di  qualificazione,  imputazione  temporale  e  classificazione  in bilancio previsti per i  soggetti  che  redigono  il  bilancio  in  base  ai principi contabili internazionali di cui al regolamento  (CE)  n.  1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio del 19 luglio 2002. Analogamente, per i c.d. contribuenti minimi che si avvalgono del regime di  cui  all’art. 1, commi 96 e ss. della legge n. 244 del 2007 per i quali trova applicazione il principio di cassa, le spese di acquisizione di macchinari e apparecchiature si considerano sostenute nell’ambito temporale  di  riferimento  (1°  luglio 2009 – 30 giugno 2010) secondo i criteri contenuti nell’art. 109  del  TUIR, commi 1 e 2”.


 


CASI PARTICOLARI


 


Forti dei chiarimenti  forniti dall’Agenzia delle Entrate in  merito a specifiche  modalità di effettuazione dell’investimento agevolabile, evidenziamo i casi trattati.


 


Appalto


 


Nell’ipotesi in cui  l’investimento in beni della  divisione 28 sia realizzato mediante un contratto di appalto a terzi, in base ai predetti criteri di competenza di cui all’art. 109 del TUIR, “i relativi costi  si considerano  sostenuti  dal  committente  alla  data  di  ultimazione della prestazione ovvero, in caso di stati di avanzamento lavori, alla data in cui l’opera (macchinario o  apparecchiatura) o porzione di essa, risulta verificata ed accettata dal  committente:  in  quest’ultima  ipotesi,  sono agevolabili  i  corrispettivi  liquidati  nel periodo in cui  si applica l’agevolazione in base allo  stato  di   avanzamento lavori (SAL), indipendentemente dalla durata infrannuale o ultrannuale del contratto”.


 


L’agevolazione è riconosciuta nella misura in cui il SAL è liquidato definitivamente, cioè è accettato dal committente, in conformità a quanto stabilito dall’art. 1666 del Codice Civile, entro il periodo di vigenza dell’agevolazione (cfr. circolare 4/E del18 gennaio 2002, par. 2).


Tale principio vale anche nell’ipotesi in cui la suddivisione dell’opera in stati   di avanzamento, originariamente non prevista, derivi dall’integrazione del  contratto originario mediante l’inserimento a posteriori di una speciale  clausola  volta  a  consentire  l’accettazione parziale dell’opera (cfr. risoluzione n. 75 del 27 marzo 2003).


 


Qualora l’appalto riguardi un investimento in beni complessi diversi  da quelli compresi nella divisione 28, è riconosciuta l’agevolazione nei limiti del costo riferibile ai beni della divisione  28  oggettivamente  individuabili  utilizzati  per  la realizzazione del bene complesso.


 



Beni realizzati in economia


 


Per gli investimenti in beni della divisione 28 realizzati in  economia, ai fini della determinazione dell’agevolazione, rilevano i costi imputabili all’investimento sostenuti dal 1° luglio 2009 e  fino  al  30  giugno  2010, avuto riguardo ai criteri di competenza in precedenza indicati.  Si  tratta, ad esempio, dei costi concernenti:


– la progettazione dell’investimento;


– i materiali acquistati ovvero quelli prelevati dal  magazzino, quando l’acquisto di tali materiali non sia stato effettuato in  modo specifico per la realizzazione del bene;


– la mano d’opera diretta;


– gli ammortamenti dei beni strumentali impiegati  nella realizzazione del bene;


  i  costi  industriali  imputabili  all’opera  (stipendi  dei tecnici, spese di mano d’opera, energia elettrica degli impianti, materiale e spese di manutenzione,  forza  motrice, lavorazioni esterne, eccetera).


 


L’agevolazione spetta anche per le opere in corso, iniziate  o  sospese in esercizi precedenti al  periodo  di  applicazione  dell’agevolazione,  ma limitatamente ai costi sostenuti nel periodo di  vigenza  dell’agevolazione, avuto sempre riguardo ai predetti criteri di competenza di cui al  citato  art. 109 del TUIR (cfr. circolare 90/E del 17 ottobre 2001, par. 3.1).


 


Leasing


 


Sotto il profilo  soggettivo,  l’agevolazione  spetta unicamente all’utilizzatore con riferimento al periodo di imposta nel  corso del quale il macchinario o l’apparecchiatura è consegnato.


Di conseguenza, l’agevolazione non spetta al concedente, per il quale sono irrilevanti, ai fini del beneficio in questione, gli acquisti di beni successivamente concessi in locazione finanziaria.


Ai fini del computo dell’agevolazione  rileva  il  costo  sostenuto  dal concedente per l’acquisto dei beni, al netto delle  spese  di  manutenzione.


 


Non rileva, in nessun caso, il prezzo pattuito per il riscatto.


Nel caso in cui per l’utilizzatore l’IVA sui  canoni  di  locazione  sia indetraibile ai sensi dell’art. 19-bis1 del DPR n. 633 del 1972, ai fini dell’agevolazione  assume rilievo anche l’IVA pagata dal locatore sull’acquisto del bene (cfr. circolare n. 90/E del  17  ottobre  2001,  par. 3.2).


 


Precisa l’A.F. che “l’agevolazione spetta  anche  nell’ipotesi  in  cui  il  bene   oggetto dell’investimento, per il quale si fruisca dell’agevolazione, formi  oggetto di un successivo contratto di sale and lease back. In tali ipotesi,……..la  cessione  del  bene  nuovo    oggetto d’investimento agevolabile    alla  società  di  leasing  nel contesto di un’operazione di lease back non determina la revoca dell’agevolazione”.


Ai  fini  del  momento  di  effettuazione  dell’investimento,   per   le acquisizioni di beni con contratti di leasing rileva il momento  in  cui  il macchinario viene consegnato, ossia entra nella disponibilità del locatario.


 


Nel caso in cui il contratto di leasing  preveda  la  clausola  di  prova  a favore  del  locatario,  ai  fini  dell’agevolazione  diviene  rilevante  la dichiarazione  di  esito positivo del  collaudo  da  parte  dello   stesso locatario. Nell’ipotesi in cui non sia  prevista  tale clausola e non si tratti di contratto di appalto,  l’investimento si deve considerare realizzato al momento della consegna al locatario (cfr. circolare n. 4/E del 18 gennaio 2002, par. 2).


La circolare n. 44/2009 precisa che l’acquisizione in proprietà del bene (a  seguito di riscatto) non configura un’ipotesi autonoma d’investimento agevolabile.


 


Leasing relativo a bene realizzato in appalto


 


L’agevolazione spetta anche nell’ipotesi in cui la  società  di  leasing realizza, in appalto, un bene rientrante tra quelli agevolabili  allo  scopo di concederlo in locazione finanziaria all’utilizzatore.


In questa ipotesi, assumono rilievo quale investimento dell’utilizzatore i corrispettivi che la società  di  leasing  concedente  ha  liquidato,  nel periodo di vigenza dell’agevolazione, all’appaltatore in base agli stati d’avanzamento lavori, secondo quanto già chiarito per gli investimenti realizzati direttamente dall’imprenditore mediante contratto  di  appalto  a terzi.


 


Nel caso  in  cui  il  contratto  di leasing preveda la clausola  di  prova  a  favore  del  locatario, ai  fini dell’agevolazione diviene rilevante la dichiarazione di esito  positivo del collaudo da parte dello stesso  locatario. 


Anche nell’ipotesi  in esame, l’acquisizione in proprietà del  bene  (a  seguito  di riscatto) in leasing non configura per il contribuente un’autonoma ipotesi d’investimento agevolabile.


 


Patto di riservato dominio


 


L’investimento si considera effettuato secondo le ordinarie regole  nel  momento  della consegna del  bene ovvero alla stipulazione dell’atto, senza tener conto delle clausole  di  riserva  della proprietà, come previsto dall’art. 109 del TUIR (cfr. circolare n. 41/E del 13 maggio 2002, par. 6).


 


Roberta De Marchi


6 Novembre 2009

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