Determinazione degli acconti con il metodo storico o previsionale: quale impatto delle novità normative?


La seconda parte della circolare Assonime del 23 novembre scorso numero 47, illustra le diverse metodologie di determinazione degli acconti di novembre, soffermandosi sulle modifiche apportate negli ultimi mesi alla disciplina del testo unico delle imposte dirette e sulle conseguenze che potrebbero generare in sede di calcolo degli importi da versare, sia con il metodo <previsionale> che con il metodi <storico>.


 


Le scelte per i contribuenti


In relazione alle modalità di determinazione dell’acconto – pari, sia ai fini IRES che a quelli IRAP, al 100 per cento dell’imposta dovuta – le imprese, come di consueto, possono utilizzare:


– il metodo c.d. “storico” (o “facciale”) con riguardo cioè all’imposta liquidata per il precedente periodo d’imposta (ossia il 2008)


– il metodo cd. “previsionale” basato sull’imposta che si prevede di liquidare per il periodo cui si riferiscono gli acconti (cioè il 2009).


 


Si tratta di due metodi alternativi di determinazione dell’acconto d’imposta che, in sede di versamento della seconda o unica rata di acconto, possono essere utilizzati dalle imprese a prescindere dalla scelta operata in occasione della prima rata di versamento dell’acconto.


In altri termini, le imprese ben possono adottare il metodo c.d. “storico” in sede di versamento della prima rata di acconto e quello c.d. “previsionale” in occasione della seconda rata di versamento del medesimo acconto (e viceversa), fermo rimanendo, naturalmente, che il versamento effettuato a titolo di acconto risulti congruo (o in base al metodo c.d. “storico” o in base a quello c.d. “previsionale”).


 


Il metodo previsionale


Come noto, il metodo c.d. “previsionale” espone le imprese al rischio di sanzioni per insufficiente versamento qualora non riescano ad individuare puntualmente l’imposta (che risulterà) dovuta per il corrente periodo d’imposta; questo rischio, evidentemente, appare molto più elevato in occasione del versamento della prima rata di acconto, in quanto il relativo termine scade in largo anticipo rispetto alla fine del periodo di riferimento.


 


In sede di versamento della seconda o unica rata di acconto, invece, osserva Assonime, le stime circa i risultati dell’esercizio corrente appaiono molto più attendibili; circostanza, questa, che, unitamente ai riflessi negativi prodotti dalla generale situazione di crisi finanziaria ed economica, potrebbe indurre talune imprese ad adottare tale metodo di determinazione dell’acconto in sede di versamento della seconda o unica rata di acconto.


Ecco le modifiche che potrebbero influenzare la determinazione dell’acconto mediante il metodo previsionale


 


Regimi di imposizione sostitutiva


I molteplici regimi di imposizione sostitutiva che si sono resi disponibili nel corrente periodo d’imposta devono essere attentamente valutati al fine di optare per il metodo c.d. “previsionale”.


Per esempio, cita Assonime, per le imprese IAS adopter, l’art. 15 del decreto legge n. 185 del 2008 ha confermato che i componenti reddituali derivanti dalle operazioni pregresse sono soggetti alla disciplina vigente prima delle innovazioni recate dalla legge finanziaria del 2008 (che, come noto, ha fissato nuove regole di valutazione degli strumenti finanziari ed introdotto il nuovo principio di derivazione rafforzata dagli IAS/IFRS).


 


Il decreto ha anche consentito di optare per il riallineamento delle divergenze tra valori civili e fiscali ed in questo contesto è probabile che, in molti casi, il periodo di imposta 2009, a parità di condizioni, darà luogo ad un imponibile assai diverso rispetto a quello che è stato evidenziato nel 2008. Infatti sul periodo di imposta 2009 si riverseranno sia il presumibile minor impatto del regime transitorio, a causa dell’esaurimento degli effetti reddituali delle operazioni pregresse, sia gli effetti dell’eventuale riallineamento dei valori fiscali a quelli civilistici, qualora l’impresa si sia avvalsa delle opzioni dell’art. 15 del decreto legge n. 185 del 2008. Ne consegue che la determinazione dell’acconto con il metodo previsionale potrebbe dar luogo ad un risultato sensibilmente diverso rispetto a quello che deriverebbe dall’applicazione del metodo storico.


 


Capitalizzazione delle imprese


Inoltre, ricorda la circolare Assonime, successivamente al versamento della prima rata di acconto è intervenuto il decreto legge 1º luglio 2009, n. 78 (convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2009, n. 102) che, tra l’altro, ha introdotto un’agevolazione per favorire la capitalizzazione delle società di persone e di capitali e di cui eventualmente si può tener conto in chiave “previsionale”. Ci si riferisce, in particolare, all’art. 5, comma 3-ter, del decreto n. 78/2009, il quale prevede, nell’ipotesi di aumento di capitale (1) effettuato da persone fisiche nel limite di 500.000 euro, l’esclusione da imposizione fiscale di una somma pari al 3 per cento del valore del conferimento.


 


I conferimenti devono essere effettuati entro sei mesi dall’entrata in vigore della legge di conversione del decreto legge e l’esclusione da imposizione fiscale interessa il periodo d’imposta in corso alla data di perfezionamento dell’aumento di capitale e, sempre nella misura del 3 per cento del valore del conferimento, i quattro periodi d’imposta successivi.


Le imprese potrebbero dunque tener conto in chiave “previsionale” degli effetti derivanti da tale agevolazione.


 


Revisione dei coefficienti di ammortamento


La determinazione della base imponibile del corrente periodo d’imposta potrebbe essere influenzata anche dall’eventuale revisione dei coefficienti di ammortamento dei beni strumentali prevista dall’art. 6, del d.l. n. 78/2009.


La citata norma, infatti, prevede la revisione dei coefficienti di ammortamento dei beni strumentali (di cui al d.m. 31 dicembre 1988); ciò per tener conto della mutata incidenza sui processi produttivi dei beni a più avanzato contenuto tecnologico, nonché di quelli che consentono un maggior risparmio energetico.


 


La revisione di tali coefficienti dovrebbe completarsi, come previsto dalla norma, “entro il 31 dicembre 2009 e non può escludersi che produca effetti immediati e, cioè, già in relazione alla determinazione della base imponibile del periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2009.


Tuttavia, è rilevato che la revisione dei detti coefficienti non è stata ancora completata, né v’è certezza che sarà rispettato il termine del 31 dicembre 2009 .


 


Il metodo storico


Il metodo di determinazione c.d. “storico”, non presenta particolari difficoltà, dovendo assumere quale parametro di riferimento l’imposta liquidata per il precedente periodo d’imposta e cioè, per i soggetti aventi un periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, l’imposta liquidata per il 2008.


 


Tale regola, in effetti, conosce solo talune eccezioni che si sostanziano, in estrema sintesi, nella rideterminazione dell’imposta storica di riferimento prevista da specifiche disposizioni al fine di tener conto già in sede di versamento dell’acconto di talune innovazioni in tema di determinazione delle basi imponibili dei tributi IRES e IRAP.


In taluni casi, trattandosi di disposizioni di favore per il contribuente (nel senso che permettono la riduzione della anzidetta base “storica” di riferimento), esse si limitano ad attribuire mere facoltà alle imprese che, se preferiscono, ben possono rinunciarvi, continuando a determinare gli acconti sulla base delle previgenti regole.


In altre circostanze, invece, tali disposizioni, determinando un aumento dell’imposta storica di riferimento, assumono carattere imperativo, nel senso che una loro disapplicazione – o errata attuazione – darà luogo all’applicazione delle relative sanzioni.


 


Spese per servizi alberghieri e di ristorazione


La rideterminazione dell’imposta liquidata per il 2008 è innanzitutto richiesta al fine di tener conto già in questa sede delle modifiche restrittive apportate alla disciplina di deducibilità delle spese per servizi alberghieri e di ristorazione dall’art. 83, comma 28-quater, del decreto legge 25 giugno 2008, n. 112, convertito con modificazioni, dalla legge 6 agosto 2008, n. 133.


 


Come noto, la citata disposizione ha introdotto un regime in base al quale le predette spese ai fini della determinazione del reddito d’impresa risultano ora deducibili soltanto nei limiti del 75 per cento del loro ammontare, in luogo dell’integrale deducibilità prevista in passato.


L’inasprimento delle regole di deduzione di tali spese si applica a decorrere dal periodo d’imposta “successivo a quello in corso al 31 dicembre 2008, così come previsto dall’art. 83, comma 28-quinquies, del d.l. n. 112/2008; il secondo periodo della medesima disposizione, tuttavia, prevede che “Nella determinazione degli acconti dovuti per il medesimo periodo d’imposta [ossia quello successivo a quello in corso al 31 dicembre 2008], l’imposta del periodo d’imposta precedente è determinata applicando le disposizione del comma 28-quater”.


Pertanto, ai fini dei versamenti in acconto in scadenza, l’imposta storica di riferimento del 2008 deve essere rideterminata tenendo conto del nuovo e restrittivo regime di deduzione di tali spese.


 


Ammortamenti anticipati


Ulteriore ipotesi di rideterminazione dell’imposta storica di riferimento attiene alla ormai abrogata disciplina degli ammortamenti anticipati, che consentiva di dedurre (in relazione ai primi tre anni di possesso di beni nuovi ed al primo anno di possesso di beni usati) quote di ammortamento in misura superiore (fino al doppio) a quella prevista dalle tabelle di cui al comma 2 del citato art. 102 del TUIR.


L’abrogazione di tale disciplina ha prodotto effetti a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, ossia, per la generalità delle imprese, dal 2008.


 


Il legislatore, tuttavia, al fine di consentire un passaggio graduale dalla precedente alla nuova disciplina di ammortamento, ha previsto un regime transitorio in base al quale, per i soli beni “acquisiti” ed “entrati” in funzione nel 2008 (rectius: nel periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007), è consentito non applicare la regola di cui all’art. 102, comma 2, del TUIR che impone la riduzione a metà dell’aliquota di ammortamento fiscale per il primo esercizio. In relazione a questa fattispecie, dunque, sono stati di fatto sterilizzati gli effetti derivanti dall’abrogazione della disciplina degli ammortamenti anticipati.


In tale direzione, l’art. 1, comma 34, della legge finanziaria per il 2008, prevede che le deduzioni operate nel 2008 in base al citato regime transitorio non assumano “rilievo ai fini del versamento degli acconti relativi al secondo periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 e, cioè, nella generalità dei casi, ai fini del versamento dell’acconto dovuto per il 2009.


Pertanto, le imprese che intenderanno adottare il metodo c.d. “storico” per la determinazione dell’acconto per il 2009, dovranno ricalcolare il dato di riferimento dell’acconto stesso, sulla base dell’imposta “figurativa” del 2008 che sarebbe risultata in assenza di questa speciale deduzione.


 


Tremonti-ter


Ai fini del versamento della seconda o unica rata di acconto ai fini IRES le imprese non possono in alcun modo tener conto degli effetti derivanti dall’agevolazione c.d. “Tremonti-ter.


Trattasi degli incentivi introdotti dall’art. 5, commi 1–3-bis, del decreto legge 1º luglio 2009, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2009, n. 102, che escludono dalla base imponibile del reddito d’impresa – quindi ai soli fini dell’IRES e dell’IRPEF e non dell’IRAP – un ammontare pari al 50% del valore degli investimenti nei beni strumentali nuovi (di cui alla divisione 28 della tabella ATECO) che, precisa la relazione illustrativa, “in base ai dati statistici, sostengono più di altri l’export di prodotti italiani all’estero”.


 


Tale agevolazione riguarda gli investimenti “fatti a decorrere dalla data di entrata in vigore del decreto e fino al 30 giugno 2010 e, dunque, interesserà la determinazione della base imponibile dei periodi d’imposta 2009 e 2010.


L’agevolazione in oggetto può essere fruita “esclusivamente in sede di versamento del saldo delle imposte sui redditi dovute per il periodo d’imposta di effettuazione degli investimenti” (cfr.: secondo periodo, comma 1, dell’art. 5 del citato d.l. n. 78/2009).


Pertanto, le imprese non possono tener conto di questo beneficio in sede di determinazione degli acconti dovuti per il periodo in cui sono effettuati gli investimenti agevolati. In particolare, tale agevolazione, nell’ipotesi di investimenti effettuati nel 2009, non rileva ai fini dell’acconto dovuto per il medesimo periodo d’imposta (2009) qualora si adotti il metodo c.d. “previsionale”, né per l’acconto dovuto per il successivo periodo d’imposta (2010), in relazione al quale le imprese dovranno rideterminare l’imposta storica di riferimento (quella, cioè, liquidata “a saldo” per il 2009 e che tiene conto dell’agevolazione in esame) al fine di sterilizzare gli effetti di tale beneficio. Analoga irrilevanza, ai fini dei versamenti effettuati a titolo di acconto, assume tale beneficio nell’ipotesi di investimenti effettuati nel 2010.


 


In questa ipotesi, infatti, ai fini dell’acconto dovuto per il 2010 non rileva l’agevolazione nel caso in cui si opti per il metodo di determinazione dell’acconto c.d. “previsionale”. Peraltro, dovendo tale agevolazione dispiegare effetti solo in sede di “versamento del saldo delle imposte sui redditi dovute per il periodo d’imposta di effettuazione degli investimenti”, per l’acconto dovuto per il 2011 l’imposta storica di riferimento (quella, cioè, liquidata “a saldo” per il 2010 e che tiene conto dell’agevolazione in esame) dovrà essere rideterminata al fine di depurarla degli effetti di tale agevolazione (cfr.: circolare dell’Agenzia delle entrate n. 44/E del 27 ottobre 2009).


 


Antonino Romano


27 Novembre 2009


 





NOTE


(1) L’agevolazione riguarda gli aumenti di capitale delle società di capitali effettuati dalle persone fisiche mediante i conferimenti di cui agli artt. 2342 e 2464 c.c.; il beneficio concerne anche gli aumenti di capitale effettuati sempre da persone fisiche in favore delle società di persone.


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