Accesso in azienda per un controllo fiscale: i gravi indizi

          L’accesso da parte dei verificatori può essere effettuato solo con apposita autorizzazione scritta, rilasciata dal capo dell’ufficio che ordina la verifica.

          L’autorizzazione deve contenere (1):

  • il nominativo e i poteri del soggetto che dispone la verifica;
  • l’ordine di accedere;
  • l’indicazione del soggetto da verificare;
  • le ragioni del controllo;
  • le effettive esigenze d’indagine esterna;
  • l’indicazione che la verifica, salvo casi eccezionali e urgenti adeguatamente documentati, si svolgerà durante l’orario ordinario di esercizio dell’attività e con modalità tali da arrecare la minore turbativa possibile allo svolgimento dell’attività stessa nonché alle relazioni commerciali o professionali;
  • le annualità da verificare;
  • la data dell’inizio della verifica;
  • la sottoscrizione del soggetto che autorizza la verifica.

          L’accesso può avere luogo nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali e agricole.

          L’accesso presso l’abitazione privata del contribuente – tutelata dall’art. 14 della Costituzione – può essere effettuato solo previa autorizzazione del Procuratore della Repubblica, e in caso di gravi indizi di violazione delle norme fiscali, conformemente a quanto disciplinato dal comma 2, dell’art. 52 del D.P.R. n. 633/1972.

          Per l’accesso in locali destinati anche ad abitazione non è necessario nessun altro presupposto legittimante, essendo in re ipsa l’accesso preordinato ad una ordinaria attività di ispezione fiscale.

 

          In merito, la Corte di Cassazione – sentenza n. 19689 dell’1.10.2004 – ha avuto modo di operare una precisa interpretazione comparativa fra i commi 1 e 2 dell’art. 52 del D.P.R. n. 633/72: mentre per l’accesso nei locali adibiti anche ad abitazione, è sufficiente la sola autorizzazione del Procuratore della Repubblica, per l’accesso nei locali esclusivamente adibiti ad abitazione, l’autorizzazione del magistrato deve essere concessa solo in presenza di gravi indizi di violazione delle norme fiscali. Per quanto riguarda i locali adibiti promiscuamente ad abitazione e ad attività commerciali o agricole deve trattarsi di un effettivo uso promiscuo, che si ha quando, negli stessi locali, vi è abitazione e attività d’impresa. In questi casi, si può ritenere, pertanto, che l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica sia un atto dovuto, in quanto se pur rilasciata dopo un attento esame della richiesta, non necessita della presenza di gravi indizi di evasione fiscale.

 

          Sul punto si rileva che la Corte di Cassazione, con sentenza n. 9611 del 21 marzo 2008 (dep. l’11 aprile 2008), ha affermato che l’autorizzazione del  Procuratore  della Repubblica all’accesso ai locali, necessaria  per  entrare in quelli destinati  promiscuamente  ad abitazione  ed  all’esercizio  di  attività  commerciali,  non richiede la enunciazione di “gravi indizi” di violazione delle norme in materia di IVA. La sentenza impugnata aveva ritenuto che il provvedimento del Procuratore della Repubblica, che autorizzava l’accesso  presso altro locale locato  a società in liquidazione adibito anche ad abitazione del ricorrente,  ai  sensi dell’art. 52, del D.P.R. n. 633 del 1972, fosse illegittimo  in  mancanza nella motivazione dell’atto della indicazione del requisito dei gravi indizi e di conseguenza ha ritenuto che ne derivasse la nullità dell’avviso di rettifica IVA fondato su documentazione acquisita in detto accesso.

 

          I giudici di Cassazione danno lettura del dettato normativo di riferimento: “come  si evince dalla lettura comparata dei due commi del D.P.R.  n. 633 del  1972, art. 52, che recitano: gli uffici dell’imposta sul valore aggiunto possono  disporre l’accesso di impiegati dell’Amministrazione finanziaria nei locali   destinati all’esercizio di attività commerciali, agricole, artistiche o professionali per procedere ad ispezioni documentali, verificazioni e ricerche e ad  ogni altra rilevazione ritenuta utile per l’accertamento dell’imposta e per la repressione dell’evasione e delle altre violazioni. Gli impiegati  che eseguono l’accesso devono essere muniti di apposita autorizzazione che ne indica lo scopo, rilasciata dal capo dell’ufficio da cui dipendono. Tuttavia per accedere in locali che siano adibiti anche ad abitazione, è  necessaria anche l’autorizzazione del  procuratore  della  Repubblica.  In  ogni  caso, l’accesso nei locali destinati all’esercizio di  arti  o professioni dovrà essere eseguito in presenza del titolare dello studio o di un  suo  delegato. L’accesso in locali diversi da quelli indicati nel precedente comma  può essere eseguito, previa autorizzazione del procuratore della  Repubblica, soltanto in caso di gravi indizi di  violazioni delle  norme del  presente decreto, allo scopo di reperire libri, registri, documenti, scritture ed altre prove delle violazioni. Manca, infatti, nel comma 1, la previsione del requisito dei  gravi indizi e la ragione è evidente in quanto basterebbe adibire ad abitazione parte dell’ufficio per rendere più difficile l’accesso a questo”.         

 

L’ULTIMO PRONUNCIAMENTO DELLA CORTE

 

          Con sentenza n. 21974 del 16 ottobre 2009 (ud. dell’11 giugno 2009) la Corte di Cassazione ha ritenuto che costituisce ius receptum nella giurisprudenza  di  legittimità il principio  secondo  il  quale l’autorizzazione  all’accesso domiciliare rappresenta un provvedimento amministrativo endoprocedimentale e strumentale rispetto  all’avviso  di  accertamento  e  dal  quale  deve   rilevarsi   la sussistenza degli elementi atti ad assumere natura di gravi  indizi,  attesa la inviolabilità del domicilio ex art. 14 Cost.. Al  giudice  tributario è devoluto non semplicemente il controllo sull’adempimento dell’obbligo di motivazione del decreto di autorizzazione ma altresì  l’apprezzamento circa la valenza indiziaria  degli  elementi indicati quali gravi indizi.

 

Svolgimento del processo

 

          Il Ministero dell’Economia e delle Finanze  e l’Agenzia delle Entrate hanno proposto ricorso  per  cassazione  nei  confronti della Catalano s.r.l. (che resiste con controricorso) e avverso la sentenza n. 269/01/02, depositata  il  30.12.02,  con la quale, previa riunione, accoglieva gli appelli proposti dalla società avverso le quattro sentente di primo grado (che avevano rigettato tre dei  ricorsi proposti dalla contribuente contro gli avvisi per cui è causa e accolto solo parzialmente il quarto), rilevando che nel decreto  di  autorizzazione  all’accesso  domiciliare  non erano stati indicati, nemmeno in maniera indiretta e  sintetica,  i  gravi indizi di violazioni di norme fiscali richiesti dal D.P.R. n. 633 del  1977, art. 52, e che la suddetta autorizzazione era stata concessa  nei  confronti della persona  giuridica (mentre il provvedimento aveva riguardato una persona fisica) ed in essa era stato omesso sia il nome del destinatario che il luogo dell’accesso.

 

Motivi della decisione

 

          Col primo motivo, deducendo violazione e  falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, oltre che vizio di motivazione, i ricorrenti  rilevano  che: la  valutazione  in ordine alla sussistenza dei gravi indizi è rimessa al giudice penale inquirente e deve ritenersi escluso dal sindacato del giudice tributario; che, anche ritenendo la natura amministrativa dell’atto di autorizzazione, dovrebbe escludersi la cognizione del giudice tributario per mancata previsione di tale atto  tra quelli impugnabili; che, in ogni  caso,  la  motivazione  riguardo  i gravi indizi può esprimersi anche in modo indiretto tramite il riferimento ai dati allegati dall’autorità richiedente (come nella specie, in cui l’autorizzazione  all’accesso  è  stata  giustificata dalla necessità di reperire gli elementi accertati nel p.v.c.); che l’acquisizione irrituale di elementi rilevanti ai fini   dell’accertamento fiscale non comporta l’inutilizzabilità degli stessi in mancanza di espressa  previsione  in  tal senso; infine che, anche ritenendo l’illegittimità  dell’autorizzazione,  la C.T.R.  avrebbe  dovuto  valutare  l’idoneità  degli  elementi  acquisiti  a comprovare la fondatezza  della  pretesa  erariale,  non potendo ritenersi esaustiva la motivazione formulata in proposito nella sentenza impugnata  al punto 4), penultimo capoverso.

 

          Aggiungono i ricorrenti che, in ordine alla eccezione relativa alla concessione dell’autorizzazione nei confronti di persona  giuridica, mentre il provvedimento aveva riguardato una persona fisica,  ed  alla  circostanza che in esso era stato omesso sia il  nome  del  destinatario che  il  luogo dell’accesso,  la  motivazione  della  sentenza  sarebbe insufficiente e contraddittoria.

          Per la Corte di Cassazione, la prima censura esposta nel motivo in esame è infondata.

          La giurisprudenza della Corte (alla  quale  il collegio intende assicurare continuità in  assenza  di valide ragioni  per discostarsene) “ha infatti affermato  che l’autorizzazione del procuratore della Repubblica all’accesso domiciliare, prevista, in  presenza  di  gravi indizi di violazioni delle norme tributarie, dal D.P.R.  n. 633  del  1972, art. 52,  comma  2,  in  materia  di  imposta  sul  valore  aggiunto (reso applicabile anche ai fini dell’accertamento delle imposte sui  redditi dal richiamo operato del D.P.R. n. 600  del  1973,  art. 33),  costituisce  un provvedimento amministrativo che si inserisce nella fase preliminare del procedimento di formazione dell’atto impositivo ed ha lo scopo di verificare che gli elementi offerti dall’ufficio tributario (o dalla guardia di finanza nell’espletamento dei suoi compiti, in collaborazione  con  detto  ufficio) siano consistenti ed idonei ad integrare gravi indizi”.

 

          Da tale natura e funzione dell’autorizzazione discende – anche in considerazione del fatto che l’autorizzazione trova base logica nell’art. 14 Cost. sull’inviolabilità del domicilio – che il giudice  tributario,  davanti  al  quale  sia  in contestazione la pretesa  impositiva avanzata sui risultati dell’accesso domiciliare, può essere chiamato a controllare l’esistenza del decreto del pubblico ministero e la presenza in  esso degli indispensabili  requisiti, tenendo conto, quanto al requisito motivazionale, che l’apprezzamento della gravità degli indizi  è  esternabile  anche in  modo  sintetico,  oppure indiretto, tramite il riferimento ai dati allegati dall’autorità richiedente (v. tra le atre per tutte S.U. n. 16424 del 2002  e,  da  ultimo,  Cass.  n.6836/2009).

In  ordine all’affermazione della ricorrente secondo la quale l’acquisizione irritale di elementi rilevanti ai fini dell’accertamento fiscale non comporta l’inutilizzabilità degli stessi in mancanza di espressa previsione  in  tal  senso, giova rilevare   che, secondo la citata giurisprudenza, il giudice tributario, in sede di  impugnazione dell’atto impositivo basato su libri, registri,  documenti ed  altre  prove  reperite mediante accesso domiciliare autorizzato dal procuratore della  Repubblica, ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, in tema di imposta sul  valore aggiunto – reso applicabile anche ai fini  dell’accertamento  delle  imposte sui redditi dal richiamo operato dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 33  -, ha il  potere-dovere  (in  ossequio  al  canone ermeneutico  secondo  cui va privilegiata l’interpretazione conforme ai  precetti  costituzionali, nella specie agli artt.14 e 113 Cost.) – oltre che di verificare la presenza, nel decreto autorizzativo, di motivazione – sia pure concisa o per relationem, mediante recepimento dei rilievi dell’organo richiedente – circa il concorso di gravi indizi del verificarsi dell’illecito fiscale – anche di controllare la correttezza in diritto del relativo apprezzamento, nel senso  che  faccia riferimento ad elementi cui l’ordinamento attribuisce valenza indiziaria,  e pertanto,  nell’esercizio  di  tale  compito,  il  giudice  deve  negare  la legittimità  dell’autorizzazione  emessa  esclusivamente  sulla  scorta   di informazioni  anonime,  valutando  consequenzialmente  il  fondamento  della pretesa fiscale senza tenere conto di quelle prove (v. la già citata S.U. n. 16424 del 2002 e Cass. n. 15209/2001,  secondo  la  quale  l’autorizzazione all’accesso nei locali dell’impresa ai sensi del D.P.R.  n.  633  del  1972, art. 52  deve  essere  rilasciata  per  iscritto  dall’autorità  competente, essendo eccezionali le ipotesi – relative a casi in  cui  l’atto  scritto  è reso impossibile da situazioni di fatto o  di  assoluta  urgenza    in  cui l’Amministrazione agisce, con rilevanza verso i terzi,  con  atti  meramente verbali, e alla mancanza del requisito della  forma  scritta dell’autorizzazione consegue l’inutilizzabilità degli atti eseguiti in  base ad  essa, essendo sottoposta a  controllo  giudiziario la legittimità dell’acquisizione degli elementi forniti dall’Amministrazione),  laddove  la giurisprudenza citata da parte ricorrente si riferisce alla diversa ipotesi di mancanza o irritualità delle autorizzazioni (D.P.R. n. 600 del 1973, art. 33 o D.P.R. n. 633 del 1972, art. 63)  poste  a  tutela  della  riservatezza delle indagini penali”.

 

          Quanto alla deduzione che, sia pure in maniera indiretta, nell’autorizzazione in esame vi era la motivazione in ordine sussistenza dei “gravi indizi”, trattasi – per la Corte – “di affermazione che tende a  porre  in  discussione l’accertamento in fatto operato dal giudice di merito e che, in ogni caso, è priva  di  autosufficienza,  non  essendo   stata   in   ricorso   riportata integralmente e testualmente la suddetta autorizzazione”.

          Per quanto concerne la censura di difetto di  motivazione  con  riguardo alla circostanza che l’autorizzazione era stata concessa  nei  confronti  di una persona giuridica (mentre il provvedimento aveva riguardato una persona fisica) ed alla circostanza e che in essa era stato omesso sia il nome del destinatario che il luogo dell’accesso, deve rilevarsene l’inammissibilità per carenza di interesse, posto che essa colpisce solo alcune delle  ragioni addotte  a  sostengo  della  affermata illegittimità dall’autorizzazione all’accesso  e  che, ritenuta l’infondatezza delle precedenti censure riguardanti altra ragione posta a sostegno della suddetta illegittimità (in particolare, la mancanza di una chiara enunciazione – sia pure sintetica  o indiretta – di gravi indizi di violazioni di  norme  fiscali),  la  sentenza impugnata resterebbe pur sempre sostenuta  dalla ratio decidendi  che  ha resistito alle censure precedentemente esaminate.

          Quanto infine alla censura secondo la quale, ritenuta l’illegittimità dell’autorizzazione, i giudici della C.T.R. avrebbero dovuto ugualmente valutare l’idoneità degli elementi  acquisiti  a  comprovare  la  fondatezza della pretesa erariale – non potendo ritenersi esaustiva la motivazione formulata in proposito nella  sentenza  impugnata  al  punto 4), penultimo capoverso    deve  rilevarsi  che  essa presenta   diversi   profili   di inammissibilità.

 

Dalla sentenza impugnata emerge infatti che i giudici d’appello non hanno proceduto all’esame degli elementi acquisiti a sostegno della pretesa erariale avendo ritenuto che gli avvisi  opposti,  in  quanto  motivati  con riferimento a dati acquisiti a seguito di accessi non (o illegittimamente) autorizzati, erano da  ritenersi invalidi e insuscettibili di produrre effetti, e tale affermazione non risulta censurata in questa sede né in fatto né in diritto, non potendosi ritenere  tale  una  censura  che  non individua  l’affermazione  della  sentenza  censurata    se non per il riferimento ad un non meglio identificato punto 4), peraltro non rinvenibile nella sentenza de qua – e che non esplicita il tenore delle censure, se  non in ragione di una generica non esaustività della sentenza  impugnata sul punto”.

 

Francesco Buetto

2 Novembre 2009


NOTE

(1) Sul punto, per completezza d’analisi, si rinvia alla migliore dottrina ANTICO-CARRIROLO-FUSCONI-TUCCI-ZAPPI, L’accertamento fiscale, Il Sole24ore, Milano, 2008


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