Si conferma la legittimità della motivazione per relationem: la G.d.F. coopera con gli uffici delle Entrate


          Abbiamo già avuto modo di affermare in nostri precedenti interventi (1) che la motivazione degli atti impositivi serve a descrivere l’insieme delle argomentazioni su cui si fonda la pretesa dell’ufficio, al fine di rendere edotto il contribuente delle ragioni di fatto e di diritto su cui gli atti medesimi si fondano, informando, altresì,  il destinatario dell’atto sulle ragioni di un provvedimento autoritativo, suscettibile di incidere unilateralmente nella sfera giuridica del destinatario.

          La stessa Corte di Cassazione ha da tempo ammesso la possibilità di motivare l’atto di accertamento per relationem ad un p.v.c. della Guardia di Finanza o di altri organi verificatori (2).

 

          Secondo i Giudici Supremi (3), la legittimità della motivazione per relationem è riscontrabile in tutti quei casi in cui il p.v. sia conoscibile, anche se in concreto non conosciuto dal destinatario dell’avviso per propria colpa (verbalizzazione del rifiuto di ricevere copia del p.v.c.).

          Tale pensiero risulta confermato in successive pronunce con le quali è stata ribadita la necessità dell’obbligo di notificazione del p.v.c., ai fini della validità della motivazione per relationem, per consentire al contribuente di esercitare pienamente il diritto di difesa (4).

          Appare quindi una forzatura sostenere oggi la carenza di motivazione di un atto impugnato, in quanto l’atto richiamato – noto al contribuente in quanto notificato – non sia stato allegato a quello principale: l’obbligo di allegazione risulta invece rigorosamente da osservare in tutti quei casi in cui il contribuente non abbia avuto legale conoscenza dell’atto richiamato.

 

          Tutto ciò risulta confermato dalla Corte di Cassazione nella sentenzan. 1906 del 23 ottobre 2007 (dep. il 29 gennaio 2008), con cui la Corte ha affermato che “il regime immediatamente precedente a quello attualmente vigente prevedeva   l’ammissibilità per relationem della decisione amministrativa tributaria a condizione che l’atto richiamato fosse allegato alla decisione notificata, ma l’allegazione non  era necessaria se l’atto richiamato era  già  stato  reso  conoscibile  con operazione   d’impulso dell’amministrazione tributaria (pubblicità per presenza o per notificazione e non per accesso), sulla quale gravava, in caso di  contestazione,  l’onere della realizzata situazione giuridica oggettiva di conoscibilità. Nel regime attuale, invece, la motivazione per relationem della decisione amministrativa tributaria è ammessa a condizione che l’atto  richiamato sia allegato alla decisione notificata, ma l’allegazione non è necessaria se  la decisione riproduce il cosiddetto contenuto essenziale dell’atto richiamato”. 

 

          Sempre la Corte di Cassazione, con sentenza n. 1456 del 2 dicembre 2008, depositata il 21 gennaio 2009, ritornando sull’argomento, ha affermato che “l’avviso di rettifica IVA può essere legittimamente motivato per relationem alle  conclusioni  contenute nel verbale della  G.d.F., non sussistendo in  tal  caso  il  difetto di autonoma valutazione da parte dell’Ufficio degli elementi acquisiti, ma soltanto un’economia di  scrittura rispetto  a  conclusioni  condivise dallo stesso  Ufficio in ordine a circostanze ed elementi noti al contribuente, senza alcun  pregiudizio in ordine al corretto svolgimento del contraddittorio (Cass. n. 10205/2003)”.

          Tale sentenza, in pratica, ricalca un precedente e recente pronunciamento – sentenza n. 21210 del 25 giugno 2008 (dep. il 6 agosto 2008) – , ove la stessa Corte di Cassazione aveva confermato la legittimità della motivazione per relationem.

 

          Nel 2009, con sentenza n. 3995 del 19 febbraio 2009 (ud. del 19 dicembre 2008), la Corte di Cassazione è ritornata ad affrontare la questione. L’accertamento tributario, per sue natura e funzione, non costituisce una  decisione  su contrastanti  interpretazioni di fatti e di norme giuridiche, da adottarsi nel rispetto del  contraddittorio,    esprime  un apprezzamento critico in ordine a dati noti ad  entrambe  le  parti,  ma  si esaurisce in un provvedimento autoritativo con il quale l’amministrazione fa valere la propria pretesa tributaria, esternandone il titolo e le ragioni giustificative al solo fine  di  consentire al contribuente di  valutare l’opportunità di esperire l’impugnazione giudiziale e solo  nell’ambito  del giudizio, l’amministrazione creditrice è tenuta a passare dall’allegazione della  propria pretesa alla prova del credito tributario vantato nei confronti del  contribuente,  fornendo  la dimostrazione  degli elementi costitutivi del proprio diritto”. La Corte di Cassazione, peraltro, ha sempre affermato che, in materia  di  imposte sui redditi, l’avviso di accertamento “deve porre il contribuente in condizione di conoscere le ragioni della pretesa tributaria. Il relativo onere di motivazione, posto a carico dell’amministrazione, può essere, quindi, assolto  anche  per relationem, mediante il riferimento a elementi offerti da  altri  documenti purché conosciuti o conoscibili dal destinatario, come il  processo  verbale di constatazione  della  Guardia  di  finanza  notificato  o  consegnato  al contribuente”.

          Sempre nel 2009, con sentenza n. 10680 dell’11 maggio 2009 (ud. del 3 febbraio 2009) la Corte di Cassazione si è soffermata, sostanzialmente, sulla legittimità della motivazione per relationem, legittimandola.

 

          Per la Corte: “il rinvio dell’atto amministrativo finale ad un atto procedimentale  può esser effettuato, peraltro, non solo alle conclusioni, ma anche, in tutto  o in parte, ai fatti accertati e alle ragioni addotte dagli organi  istruttori per giungere alle loro qualificazioni giuridiche dei  fatti  accertati. Infatti, il procedimento amministrativo, anche quello tributario, è la forma della funzione e il potere di adottare l’atto amministrativo finale è  solo l’esercizio  terminale di  un  potere   che   è frazionato tra organi amministrativi diversi, anche di enti pubblici diversi, in dipendenza  della divisione del  potere  di  provvedere.  In  particolare,  ai  fini  che  qui interessano, è rilevante il frazionamento, che è ispirato alla natura del processo decisionale umano e che la normazione  effettua  diffusamente, del potere di provvedere nei preliminari  poteri d’iniziativa  e  d’istruttoria rispetto al finale potere di decidere. Se questo è lo stato della formazione sull’organizzazione  amministrativa e sull’attività  amministrativa, si appalesa  come  manifestamente  fondata  la  pretesa delle  amministrazioni finanziarie di interpretare la norma sulla motivazione per  relationem  del provvedimento amministrativo come attributiva, al  titolare  del  potere  di decidere,  del  potere  di  richiamare  nel  proprio  atto  il   contributo, d’iniziativa o istruttorio, apportato da un altro organo amministrativo,  il cui atto sia normativamente inserito nello stesso  procedimento.  In  questo senso già si è espressa questa Corte nelle sentenze:  23  gennaio  2006,  n. 1236; 21 marzo 2008, n. 7766.

 

          Ma la Corte ribadisce un altro e importante principio: “la riaffermazione della legittimità della motivazione per relationem non esclude che il rinvio possa essere, per  così  dire,  dosato  alla  misura nella quale l’organo titolare  del  potere  di adottare l’atto dotato di autonomia funzionale intenda recepire l’attività istruttoria e  che la  sua formulazione sia, perciò, adeguata allo scopo, che è quanto dire che  anche la motivazione per relationem dev’essere adeguata. Ma la misura del richiamo è affidata alla scelta dell’organo decidente e la pedissequa utilizzazione dell’atto istruttorio è un fatto che il giudice di merito non può  censurare di per sè, ma solo in base  alla  constatazione  che  dal  richiamo  globale dell’atto strumentale sia derivata, paradossalmente per eccesso del rinvio, un’inadeguatezza,  o  insufficienza,  della  motivazione  dell’atto  finale”.

 

La sentenza n. 20643/2008

 

          E’ stata resa nota in questi giorni la sentenza n. 20643 del 30 luglio 2008 (ud. del 21 maggio 2008) della Corte di Cassazione, che ha riaffrontato la questione in maniera esauriente e completa.

          I Giudici, premettono che “l’atto amministrativo finale di imposizione tributaria, il quale  sia  il  risultato  dell’esercizio  di  un potere frazionato anche in poteri istruttori attribuiti, in  proprio  o  per delega, ad altri uffici amministrativi, è  legittimamente adottato quando, munendosi di un’adeguata motivazione, faccia propri i  risultati  conseguiti nelle precedenti fasi procedimentali. Tale principio è desumibile sia dalle norme generali sull’attività amministrativa poste dalla L. 7 agosto 1990, n. 241 (applicabili,  salva  la  specialità, anche per il procedimento amministrativo tributario), alla stregua delle quali il titolare dei  poteri di decisione non è tenuto a reiterare l’esercizio dei  poteri,  d’iniziativa e, soprattutto, istruttori, che hanno, preparato la sua attività; sia  dalle norme tributarie generali di cui alla L. 27 luglio 2000, n. 212, artt. 7 e 12; sia, infine – per quanto concerne in  particolare  l’IVA    dalle disposizioni del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 51  e 52, che, nel regolare minuziosamente la fase istruttoria del  procedimento di accertamento, prevedono che gli uffici IVA si  avvalgano  delle  prestazioni cognitive di altri organi, di altre  amministrazioni  dello  Stato e della Guardia di finanza (Cfr. anche Cass. Sentenza N. 10205 del 2003)”.

 

          Per Corte, prosegue la sentenza, “in tema  di  avviso di  rettifica da parte dell’amministrazione finanziaria la motivazione degli atti di accertamento per relationem, con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale  redatto dalla Guardia di finanza nell’esercizio dei poteri di  polizia  tributaria, ovvero dai propri funzionari, non è illegittima per mancanza di autonoma valutazione da  parte  dell’ufficio  degli elementi acquisiti da quelli, significando semplicemente che l’ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una  economia di scrittura, che,  avuto riguardo  alla  circostanza  che  si  tratta  di  elementi già noti al contribuente, non arreca  alcun  pregiudizio  al  corretto  svolgimento  del contraddittorio (v. pure Cass. Sentenze N. 10205 del  26/06/2003,  N.  15379 del 2002)”.

 

          Ed è qui il passaggio più significativo, spesso dimenticato da tutti: “in tema di imposte in genere  la  Guardia  di finanza, come pure gli addetti  agli  uffici  finanziari,  giusta  le  varie disposizioni attinenti ai  diversi  tipi  di  imposte,  hanno  l’obbligo di cooperare con i medesimi per l’acquisizione ed il reperimento degli elementi utili ai fini dell’accertamento dei tributi, e per la repressione delle violazioni delle stesse”.

 

Francesco Buetto                       

23 Ottobre 2009


NOTE

(1) Cfr. BUETTO, La motivazione per relationem al pvc, in La motivazione per relationem al pvc, ottobre, 2005

(2) Cass.,23.07.98, n.7218 .

(3) Corte di Cass. sez.I, 17 maggio 1990, n.4290

(4) Si rinvia, inoltre, per completezza, alla sentenza della Corte di Cassazione, Sez.trib., n.12394 del 21 febbraio-22 agosto 2002, che ha ritenuto valida la doppia motivazione per relationem se è possibile individuare la pretesa tributaria.


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