Medici in specializzazione: redditi assimilati


          L’art. 1, commi 39 e 40, della legge n. 296/2006 ha stabilito che   

          Resta a carico delle strutture sanitarie l’obbligo di comunicare telematicamente all’Agenzia delle entrate l’ammontare dei compensi complessivamente riscossi per ciascun percipiente.

          Con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate sono definiti i termini e le modalità per la comunicazione dei compensi percepiti nonché ogni altra disposizione utile ai fini dell’attuazione del nuovo sistema.

          Le nuove regole si applicano a decorrere dal 1° marzo 2007.

 

          Ai fini sanzionatori, per le violazioni delle disposizioni previste, si applicano gli artt. 9 (1) e 11 (2) del  decreto  legislativo  18 dicembre 1997, n. 471, e successive modificazioni. Restano fermi in capo ai singoli  prestatori  di  lavoro  autonomo  tutti  gli  obblighi  formali  e sostanziali previsti per lo svolgimento dell’attività.

          Il modello per la comunicazione dei compensi riscossi è stato approvato con provvedimento del 13 dicembre 2007 del Direttore Generale dell’Agenzia delle Entrate.

          Soggetti obbligati alla comunicazione sono le strutture  sanitarie   private  che  effettuano annualmente la comunicazione dell’ammontare dei compensi complessivamente riscossi in nome e per conto di ciascun esercente la professione medica e paramedica  per  le prestazioni  rese  all’interno  di  dette  strutture in esecuzione di un rapporto, intrattenuto direttamente con il paziente, che dia luogo a reddito di lavoro autonomo ai sensi dell’art. 53 del D.P.R. n. 633/72.

          Per strutture sanitarie private s’intendono le società, gli istituti, le associazioni, i centri medici e diagnostici e ogni altro ente o soggetto privato, con o senza scopo di lucro, che operano nel  settore dei servizi sanitari e veterinari, nonché ogni altra struttura  in  qualsiasi forma organizzata che metta a disposizione, a qualunque  titolo,  locali  ad uso sanitario, forniti delle attrezzature necessarie per  l’esercizio  della professione medica o paramedica.

          Per attività medica e paramedica s’intende quella di diagnosi, cura e riabilitazione resa nell’esercizio delle  professioni  ed  arti  sanitarie soggette a vigilanza, ai sensi dell’art. 99  del  testo  unico  delle  leggi sanitarie, approvato con regio decreto 27 luglio 1934, n. 1265, e successive modificazioni, ovvero individuate con decreto del Ministero della salute.

 

          Le strutture sanitarie private, attraverso il modello di comunicazione, trasmettono all’Agenzia delle entrate, oltre ai dati identificativi delle stesse:

  • il codice fiscale e i dati anagrafici di ciascun  esercente  attività di lavoro autonomo mediche e paramediche;
  • l’importo dei compensi complessivamente riscossi in nome e per  conto di ciascun percipiente.

          I soggetti obbligati devono trasmettere, esclusivamente in via telematica, all’Agenzia delle entrate entro il 30 aprile di ciascun anno, a decorrere dall’anno 2008, la comunicazione relativa riferita al periodo dal    gennaio  al  31  dicembre  dell’anno precedente.

          I  soggetti  obbligati  utilizzano, per la trasmissione  della comunicazione dei dati, il servizio telematico Entratel o il servizio telematico Internet  (Fisconline), in relazione ai  requisiti  da essi posseduti per la presentazione telematica  delle  dichiarazioni di cui al D.P.R. n. 322 del 1998 e successive modificazioni, ovvero possono avvalersi anche degli intermediari abilitati alla trasmissione telematica delle dichiarazioni di cui  all’art. 3, commi 2-bis e 3, del medesimo D.P.R.

 

          Qualora il soggetto  obbligato  si  avvalga  di  un  intermediario, quest’ultimo è tenuto a rilasciare all’interessato un esemplare cartaceo del modello di  comunicazione,  conforme  per  struttura  e  sequenza  a  quello approvato con il presente provvedimento, debitamente sottoscritto, nonché copia della  comunicazione dell’Agenzia delle Entrate che ne  attesta l’avvenuto ricevimento.

   

La R.M. n. 254/2009

 

          Con R.M. n. 254/E del 29 settembre 2009 l’Agenzia delle entrate si è occupata del regime fiscale applicabile, ai fini delle imposte sui redditi, ai  compensi corrisposti ai medici in formazione specialistica  per  lo  svolgimento dell’attività libero professionale intramurale, a seguito di uno specifico interpello.

 

QUESITO

 

          L’Azienda Ospedaliera Universitaria “ALFA” ha autorizzato allo svolgimento dell’attività libero-professionale intramuraria i medici in formazione specialistica, in virtù del D. Lgs. 17 agosto  1999,  n.  368,  recante  le norme di “Attuazione  della direttiva 93/16/CEE in materia di libera  circolazione  dei  medici  e  di reciproco riconoscimento dei loro diplomi, certificati ed altri titoli…”.

          L’articolo 40, comma 1, del  decreto  legislativo  citato  stabilisce, infatti, che “L’impegno richiesto per la formazione specialistica è pari  a quello previsto per il personale medico del Servizio sanitario nazionale  a tempo pieno, assicurando la facoltà dell’esercizio della libera professione intramuraria“.

 

          Tuttavia, a differenza del personale medico del Servizio Sanitario Nazionale, i medici in formazione specialistica autorizzati all’esercizio dell’attività intramuraria  non sono legati  da un rapporto di lavoro dipendente con l’Azienda Ospedaliera Universitaria presso la quale prestano la loro attività.

          L’articolo 37 del D. Lgs. 368 del 1999, che disciplina sotto il profilo contrattuale il rapporto dei medici  in  formazione  specialistica, chiarisce  che  il contratto stipulato dai medici è finalizzato esclusivamente all’acquisizione delle capacità  professionali  inerenti  al titolo di specialista, e “non dà in alcun modo diritto all’accesso ai ruoli del Servizio sanitario nazionale e dell’università o ad alcun  rapporto  di lavoro con gli enti predetti“.

 

          Il contratto di formazione specialistica viene stipulato dai medici con l’Università degli Studi  di… “BETA  e quindi con un soggetto giuridico diverso rispetto  all’Azienda  Ospedaliera Universitaria “ALFA“.

          Il trattamento economico spettante ai medici  specializzandi  viene corrisposto dall’Università degli Studi e, per effetto del rinvio  operato dall’art. 41 del D. Lgs. 368 del 1999 all’art. 4 della legge 13 agosto 1984, n. 476, non è assoggettato a tassazione ai fini delle  imposte sui redditi.

          Proprio in ragione di tali peculiarità, l’Azienda Ospedaliera Universitaria “ALFA” chiede di conoscere quale sia il corretto trattamento fiscale da applicare ai  compensi  per  l’attività  libero-professionale intramuraria corrisposti ai medici in formazione specialistica.

          In particolare, si chiede se tali compensi debbano essere assoggettati a tassazione quali redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente o se, diversamente, vadano ricondotti nel reddito di lavoro  autonomo  di  cui all’art. 53 del TUIR.

 

SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE

 

          L’Azienda Ospedaliera Universitaria “ALFA” ritiene che i compensi corrisposti per l’attività libero-professionale intramuraria espletata dai medici in formazione specialistica siano da ricondurre nell’ambito dei redditi assimilati a quelli da lavoro dipendente di cui all’art. 50 del TUIR.

          A sostegno di tale tesi  interpretativa,  l’istante richiama la circolare 23  dicembre 1997, n. 326 (paragrafo 5.3) con la quale l’amministrazione finanziaria ha chiarito che sono assimilati al reddito di lavoro dipendente ai sensi dell’art. 47, comma 1, lettera b), del  TUIR (art. 50 attualmente vigente) le indennità e i  compensi  percepiti,  a carico di soggetti diversi dal proprio datore di lavoro, dai prestatori  di lavoro dipendente per incarichi svolti in relazione  alle funzioni della propria qualifica e in dipendenza del proprio rapporto di lavoro.  Qualora, invece, non sussista alcuna relazione con il rapporto di lavoro dipendente, i compensi e le  indennità percepite vanno qualificati quali  redditi derivanti da rapporti di collaborazione coordinata e continuativa.

 

PARERE DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE

 

          Il parere dell’Agenzia delle Entrate prende le mosse dall’art. 50, comma 1, lettera e), del TUIR, norma che qualifica come redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente “i compensi per l’attività  libero professionale intramuraria del personale dipendente del Servizio sanitario nazionale, del personale di cui all’art. 102 del decreto del Presidente della Repubblica 11 luglio 1980, n. 382 e del personale di cui all’art. 6, comma 5, del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 502  e  successive modificazioni, nei limiti e alle condizioni di cui all’art.1, comma 7, della legge 23 dicembre 1996, n. 662“.

 

          La regola generale, per effetto  della  disposizione  in  esame,  è che i  compensi  relativi a prestazioni rese in regime di intramoenia, ancorché definiti dalla norma di natura  libero-professionale, sono ricondotti  nell’ambito  dei redditi assimilati a quelli  di  lavoro dipendente  se rese nel  rispetto  della disciplina amministrativa dettata, inizialmente dall’articolo 1, comma 7, della legge n. 662 del 1997 e successivamente sostituita  dall’art. 72 della legge n. 448 del 1998.

          Per quanto riguarda la posizione  degli  studenti  specializzandi,  l’art. 37 del D. Lgs. n. 368 del 1999 dispone  che “all’atto dell’iscrizione alle scuole universitarie di specializzazione in medicina e chirurgia, il medico stipula uno specifico contratto annuale di formazione specialistica“. Il contratto è finalizzato  all’acquisizione delle capacità professionali inerenti al titolo di specialista, mediante la frequenza programmata delle attività didattiche formali e lo svolgimento di attività  assistenziali  funzionali  alla  progressiva  acquisizione  delle competenze previste dall’ordinamento didattico  delle  singole  scuole,  in conformità alle indicazioni dell’Unione europea“.

          L’attività all’interno dell’Azienda sanitaria viene  resa  dai  medici specializzandi in ottemperanza alle prescrizioni e direttive impartite dai responsabili delle unità operative presso cui si svolge la formazione; l’articolo 38 del citato decreto legislativo stabilisce, infatti,  che “la formazione del medico specialista implica la  partecipazione  guidata  alla totalità delle attività mediche dell’unità  operativa  presso  la  quale è assegnato dal Consiglio della scuola,  nonché la  graduale assunzione di compiti assistenziali e l’esecuzione di interventi con autonomia vincolate alle direttive ricevute dal tutore, di intesa con la direzione sanitaria e con dirigenti responsabili delle strutture delle aziende sanitarie  presso cui si svolge la formazione“.

 

          Ai sensi dell’art. 40, inoltre, per la durata della formazione a tempo pieno al   medico è inibito l’esercizio di attività libero-professionale all’esterno delle strutture assistenziali in cui si effettua la formazione ed ogni rapporto convenzionale o precario con  il servizio sanitario nazionale o enti  e  istituzioni  pubbliche  e  private.

          L’impegno richiesto  per  la  formazione  specialistica  è  pari a quello previsto per il personale medico del Servizio sanitario nazionale a tempo pieno, assicurando  la  facoltà  dell’esercizio  della  libera  professione intramuraria.

          Alla luce di queste considerazioni, l’attività   libero   professionale intramoenia è esercitata dagli specializzandi sulla base della stessa disciplina amministrativa applicabile ai dipendenti e le  modalità  di esercizio dell’attività sono le medesime.

 

          Pertanto, osservano le Entrate nella richiamata R.M. n. 254/2009 – i compensi percepiti per lo svolgimento dell’attività intramurale dai  medici in formazione specialistica  sono da annoverare nell’ambito della lett.e) dell’art. 50 del TUIR.

          Né è di ostacolo a tale interpretazione la circostanza che il contratto di formazione venga stipulato dai medici con l’Università  degli Studi “BETA” e  pertanto con un soggetto giuridico diverso rispetto all’Azienda Ospedaliera Universitaria; occorre considerare, infatti, che anche se il contratto viene formalizzato con l’Università degli  Studi,  la prestazione lavorativa oggetto del  contratto di formazione,  consistente nello svolgimento dei compiti assistenziali  nonché nell’esecuzione degli interventi, viene  resa  dal  medico  in  formazione  specialistica presso l’Azienda Ospedaliera Universitaria  “ALFA”, nel cui  ambito viene resa altresì dal medico in formazione l’attività libero professionale intramuraria.

                

Francesco Buetto

24 Ottobre 2009


NOTE

(1) Violazione degli obblighi relativi alla contabilità.  

(2) Altre violazioni in materia di imposte dirette ed Iva. 


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