Manifesta inammissibilità della questione di legittimità costituzionale in materia di accertamento anticipato


Premesse

Il settimo comma dell’art. 12 dello Statuto del contribuente dispone che «nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L’avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza».

Si tratta, com’è evidente, di una garanzia posta, tra le altre, a presidio dei principi del contraddittorio, della buona fede, della collaborazione, cui si deve improntare – fin dal principio – la moderna attività di controllo e accertamento. Per tale ragione, gli eventuali comportamenti difformi posti in essere dagli uffici fiscali sono stati oggetto di ricorsi che hanno fatto valere l’«invalidità derivata» dell’atto impositivo, discendente dai vizi della fase endoprocedimentale.

I principi elaborati dalle Commissioni tributarie

La giurisprudenza di merito formatasi sul punto dell’accertamento anticipato rispetto ai termini previsti dallo Statuto ha evidenziato quanto segue:

       la necessità di rispettare gli ordinari termini di decadenza dell’accertamento non legittima la violazione di una disposizione che intende evitare la «corsa» degli uffici accertatori alle notifiche negli ultimi giorni del mese di dicembre dell’anno di decadenza (CTP Brescia, sentenza n. 12 – 7.3.2002; CTP Roma, sentenza n. 556 – 30.10.2002; CTP Sassari, sentenza n. 97 – 8.3.2004);

       le formalità procedimentali (ancorché non assistite da specifiche sanzioni, come accade per la norma in esame) sono dettate dalla legge a garanzia e salvaguardia del diritto di difesa in contraddittorio nel processo tributario: il mancato rispetto di tali formalità e del termine per ciascuna di esse fissato inficia quindi il procedimento e invalida gli atti relativi (CTP Siracusa, sentenza n. 44 – 4.4.2003);

       la carenza dell’ufficio fiscale che non rispetti il termine per le osservazioni post verbale lede un diritto fondamentale del contribuente sancito dallo Statuto, rendendo annullabile l’atto impositivo, giacché durante il periodo di 60 giorni previsto dal legislatore, l’Amministrazione era nell’impossibilità di emanare l’avviso di accertamento per decadenza temporanea del potere (CTP Caltanissetta, sentenza 10.2.2004);

       l’accertamento emesso anticipatamente rispetto al completo decorso del termine concesso per le osservazioni del contribuente è illegittimo (CTR Lazio, sezione XXXIX, sentenza n. 359 – 10.5.2005);

       l’approssimarsi della decadenza del termine di accertamento non è attribuibile al contribuente, ma piuttosto al fatto che la verifica fiscale è stata condotta in ritardo, e quindi non vi sono motivi perché il contribuente debba subire le conseguenze negative del ritardo, consistenti nella confisca del termine per formulare osservazioni e richieste (CTP Treviso, sezione VII, sentenza n. 7 – 28.2.2005);

       l’inerzia degli organi amministrativi non può infatti inficiare il diritto alle difesa del contribuente (CTP Treviso, sezione I, sentenza n. 14 – 9.3.2005)

       l’atto impositivo anteriore al decorso dei 60 giorni è nullo e non sanabile, e l’imminente decadenza del potere impositivo non può assumersi come giustificazione per l’ufficio (CTP Genova, sezione XI, sentenza n. 15 – 23.2.2006);

       in termini discordanti rispetto alle pronunce precedentemente citate, – la Commissione tributaria regionale del Lazio, con sentenza n. 55 del 7.4.2005, ha affermato che l’accertamento anticipato non è di per sé invalido, giacché tale ipotesi non è normativamente prevista a meno che « … non sia venuta a mancare, irrimediabilmente, una garanzia posta dalla legge a difesa dei diritti del contribuente. Garanzia che non è stato denunciato essere venuta meno nella specie, dato che la censura si colloca su un mero piano di denuncia di non rispetto di una formalità e si ferma qui». Tale linea giurisprudenziale è stata confermata dalla successiva sentenza della CTR Lazio, sezione X, n. 181 del 20.11.2006 (depositata il 27.11.2006);

       tuttavia, se l’Amministrazione non dimostra che il contenuto dell’atto e l’esito della procedura non sarebbero mutati in presenza delle rappresentate ragioni del contribuente, che avrebbero potuto precludere l’emissione dell’avviso di recupero, l’atto (nel caso di specie, l’avviso di recupero di un credito d’imposta) è invalido (con tale pronuncia – n. 197 del 4.7.2007, depositata il 13.9.2007, la sezione XXXVIII della stessa CTR del Lazio ha assunto un orientamento difforme rispetto alle sentenze sopra richiamate);

       la CTP di Ravenna, sezione III, con sentenza n. 120 del 31.3.2008, depositata il 5.12.2008, si è allineata alla giurisprudenza favorevole al Fisco stabilendo che, in assenza di espresse previsioni normative, l’avviso di accertamento anticipato non è nullo.

Osservazioni

Dopo le riforme che hanno impegnato il legislatore e l’Amministrazione nell’ultimo decennio del ventesimo secolo, approdate allo Statuto del contribuente, lo strumento del contraddittorio è il cardine delle attività di accertamento, e rappresenta un istituto di «civiltà fiscale» cui fanno da contraltare gli obblighi di informazione e di fair play degli uffici (in attuazione peraltro di principi che discendono quelli costituzionali di legalità e buon andamento dell’attività amministrativa).

In tale prospettiva, anche in considerazione dell’interesse della P.A. a rimuovere da subito gli effetti di un’attività viziata o infondata, improduttiva o «temeraria» (e quindi facilmente generatrice di contenzioso), è stata accordata ai contribuenti la facoltà di produrre delle osservazioni in relazione ai rilievi e alle modalità attuative del controllo, dopo la consegna del p.v.c.

Dopo la chiusura della verifica, si apre pertanto una fase subprocedimentale della durata di 60 giorni, la cui finalità è di valutare la legittimità dell’operato dei verificatori. In tale periodo, la sospensione dell’attività di accertamento sta a significare che l’ufficio ha l’obbligo di effettuare un esame critico del verbale prima di procedere alla notifica dell’avviso di accertamento, non potendosi limitare a recepire acriticamente il verbale stesso senza tener conto delle osservazioni, delle valutazioni e delle interpretazioni dissenzienti effettuate dal contribuente.

Le sopra richiamate pronunce giurisprudenziali, insieme ad altre sentenze che si omettono per esigenze di spazio, sembrano poter indurre a ritenere che l’accertamento anticipato potrebbe «salvarsi» dalla declaratoria di nullità, allorquando le motivazioni dell’atto impositivo fossero tali da dare contezza della condizione della «particolare e motivata urgenza».

La questione sottoposta alla Consulta

La vicenda che è stata sottoposta ai giudici costituzionali e ha condotto all’emanazione dell’ordinanza n. 244 del 2009 (giudizio di legittimità costituzionale in via incidentale – camera di Consiglio dell’8.7.2009, decisione del 16.7.2009, deposito del 24.7.2009), è stata promossa dalla CTR della Campania e riguardava un contenzioso in cui era parte l’ufficio dell’Agenzia delle Entrate, il quale aveva proceduto alla notifica dell’accertamento in data anteriore rispetto ai 60 giorni decorrenti dalla consegna del pvc.

Secondo il giudice a quo, la fase procedimentale coincidente con il periodo di sospensione dell’accertamento è finalizzata a garantire e a incentivare il principio di cooperazione tra Amministrazione e contribuente, che esalta la funzione propria del contraddittorio (principio, quest’ultimo, desumibile dagli artt. 24, secondo comma, e 111 Cost.), con la conseguente possibile nullità dell’atto impositivo notificato prima del termine in parola.

Attraverso l’Avvocatura generale dello Stato, la Presidenza del Consiglio aveva chiesto che la questione di legittimità fosse dichiarata inammissibile e infondata, osservando che gli artt. 24 e 111 della Carta fondamentale, evocati quali parametri costituzionali, si riferiscono al processo giurisdizionale e non al procedimento amministrativo.

A sostegno di tale affermazione, era richiamata l’ordinanza della Corte di Cassazione n. 19875 del 2008, secondo la quale la notifica dell’avviso di accertamento prima dello scadere del termine di 60 giorni non ne causa la nullità, perché:

       tale atto ha natura vincolata rispetto al pvc sul quale si fonda;

       manca un’esplicita previsione di nullità;

       resta garantito al contribuente il diritto di difesa in via giudiziaria e in via amministrativa attraverso l’esercizio dell’autotutela.

Inoltre, secondo l’Avvocatura, il mancato rispetto del termine potrebbe eventualmente far sorgere la responsabilità disciplinare in capo al funzionario, nonché incidere sulle spese legali in caso di soccombenza del Fisco, allorché appaia evidente che il mancato rispetto del termine non ha consentito al contribuente di portare a conoscenza dell’ufficio circostanze tali da impedire la stessa emanazione dell’avviso.

Infine, la nullità per il mancato rispetto del termine costituirebbe secondo l’Avvocatura una sanzione sproporzionata rispetto alla tutela dell’interesse al buon andamento della pubblica amministrazione, il quale dev’essere bilanciato con quello alla riscossione dei tributi, fondato sull’art. 53 Cost.

Le indicazioni della Corte al giudice rimettente: l’atto impositivo emanato prima del termine previsto è invalido (salvo che …)

La manifesta inammissibilità della questione di legittimità costituzionale discende, secondo la Corte, dal mancato esperimento, da parte del giudice a quo, della via dell’interpretazione «secondo Costituzione» della normativa controversa: in particolare, la Commissione avrebbe dovuto verificare la possibile invalidità dell’atto impositivo anticipato, nel caso in cui questo fosse stato sia privo di un’adeguata motivazione sulla sua «particolare urgenza».

In tale prospettiva, l’atto anticipato potrebbe intendersi suscettibile di una sorta di «sanatoria» (e quindi non automaticamente invalido) in presenza di:

       un’«urgenza» «particolare», ossia effettiva e fondata, non potendosi ritenere sufficiente la semplice prossimità del termine decadenziale dell’attività di accertamento (sintomo, semmai, di un malfunzionamento dell’ufficio);

       un’adeguata motivazione relativa a tale circostanza, cioè un valido e corretto impianto logico-argomentativo dell’accertamento, in grado di superare i possibili dubbi sia in sede amministrativa che in sede giurisdizionale.

Il giudice rimettente avrebbe potuto valorizzare, in particolare, l’art. 7, primo comma, della L. n. 212/2000 e gli artt. 3 e 21-septies della L. 27.7.1990, n. 241 (Nuove norme in materia di procedimento amministrativo e di diritto di accesso ai documenti amministrativi), considerando che l’obbligo di motivare l’atto anche sotto il profilo della particolare urgenza discende dal generale obbligo di motivazione degli atti amministrativi, sanzionato a pena di nullità (l’invalidità è prevista, per gli atti impositivi in materia di imposte sui redditi e di IVA, dagli artt. 42, secondo e terzo comma, del D.P.R. n. 600/1973, e 56, quinto comma, del D.P.R. n. 633/1972).

Quanto sopra evidenziato, la Consulta ha ritenuto in conferenti le sopra richiamate disposizioni costituzionali degli artt. 24 e 111, stante la loro rilevanza quali parametri di costituzionalità in sede processuale e non amministrativa.

 

Considerazioni di sintesi

 

Pur dichiarando l’inammissibilità della questione, la Consulta ha fornito ai giudici di merito e di legittimità un importante riscontro, affermando che l’avviso di accertamento emanato in violazione del termine di 60 giorni concesso dal legislatore dello Statuto non è per ciò stesso automaticamente colpito da invalidità (nullità accertabile d’ufficio?).

La via «mediana» che è stata scelta dai giudici di legittimità da’ conforto, in verità, a parecchie pronunce di merito e ad alcune di legittimità, e di fatto impone agli uffici tributari una condizione piuttosto gravosa, giacché essi devono essere in grado di dimostrare – e adeguatamente motivare – la «particolare urgenza» idonea a giustificare la violazione. In difetto di tale dimostrazione/motivazione, sarà facile agli eventuali ricorrenti invocare l’invalidità dell’atto.

Non si tratta quindi, a parere di chi scrive, di una pronuncia improntata alla «ragione fiscale», dato che essa richiede solamente di «reimpostare» le contestazioni dei contribuenti, correggendone il tiro. Rimane quindi alta l’attenzione delle Istituzioni nei confronti delle garanzie poste dallo Statuto a presidio dei diritti del contribuente (1).

 

Fabio Carrirolo

12 Ottobre 2009


NOTE

(1) D’altro canto, un’Amministrazione efficiente e competente non dovrebbe temere l’instaurazione di un rapporto «democratico» ed evoluto tra contribuenti e uffici, anche perché un clima collaborativo facilita, in generale, la correttezza dei comportamenti dei consociati. Su tale versante, dopo quasi due decenni di riforme della P.A. sembra difficile ripiegare.

 


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