Le due possibilità dello scudo: rimpatrio e regolarizzazione (analogie e differenze)


 

Premessa

 

          Lo “Scudo Fiscale”, riproposto per il 2009 nella sua terza edizione dopo la prima del 2001 (D.L. 350/01) e la seconda del 2003 (D.L. 282/2002), introduce una speciale sanatoria riservata ai soggetti che possiedono investimenti o attività finanziarie all’estero in violazione della normativa (DL 167/90) sul c.d. “monitoraggio fiscale”. Tale istituto  rappresenta l’opportunità, per quanti hanno effettuato investimenti all’estero o vi hanno costituito attività in violazione della normativa sul monitoraggio fiscale (dl n. 167/1990) di regolarizzare la loro posizione con il fisco. Lo “Scudo Fiscale-ter” è un provvedimento che consente l’emersione di capitali  illecitamente detenuti all’estero.

 

          La legge n. 141, di conversione del D.L. n. 103/2009 (pubblicata in Gazzetta  Ufficiale del 3 ottobre 2009) estende la casistica di reati tributari e societari coperti dallo scudo fiscale, anticipando dal 15 aprile 2010 al 15 dicembre 2009 il termine ultimo per l’adesione alla sanatoria. Le operazioni di rimpatrio e di regolarizzazione, di cui all’art. 13-bis del D.L. n. 787/2009, possono essere effettuate dai soggetti interessati nel periodo compreso tra il 15 settembre e il 15 dicembre 2009. Chi non aveva usufruito dei primi due scudi ha  una nuova opportunità, tenuto conto anche dell’avvenuto forte inasprimento delle sanzioni previste per la violazione delle norme sul monitoraggio fiscale.

          La terza edizione dell’emersione dei capitali detenuti all’estero si è resa «necessaria» soprattutto per le imprese, al fine di  gestire la crisi. Lo scudo  consentirà ai capitali  un uso più onesto, con destinazioni etiche come le scuole, l’università. Lo scudo tre, con il suo mix di rimpatri e regolarizzazioni, con il pagamento di un’aliquota unica calcolata all’indietro su cinque anni , è basato sull’anonimato perché in Italia «tutti i redditi sono anonimi con cedolare secca».   La lotta ai paradisi fiscali in base alla “logica Ocse” si sta sviluppando su due fronti: contrasto (multe più salate e maggiori rischi) e svuotamento (incentivi tangibili al rimpatrio). E l’Italia è in linea.

          Il contrasto è dato dalle presunzioni, con l’inversione dell’onere della prova sui capitali all’estero che si presumono frutto di evasione fiscale, dalle sanzioni che hanno avuto un «inasprimento fortissimo» e dalle proiezioni all’estero con il potenziamento delle azioni internazionali. Questa «attività di contrasto non è la fine ma il principio e continuerà in forma sistematica». Si tratta di una sorta di ultima chiamata per mettersi in regola, perché stanno cadendo tutte le barriere: lo scenario internazionale sta cambiando, grazie a strumenti di controllo sempre più efficaci e alla lotta senza frontiere proclamata dall’Ocse ai paradisi fiscali. L’adesione allo scudo consente di evitare, in caso di successivo  accertamento  della  detenzione  di   attività   all’estero   in violazione delle norme sul monitoraggio fiscale, la presunzione introdotta dall’articolo 12 del Dl 78/2009, in base alla quale gli  investimenti  e  le attività finanziarie detenuti in paradisi fiscali si considerano  costituiti mediante redditi sottratti a tassazione in Italia. Lo scudo-ter «è l’ultima occasione per riportare i capitali detenuti illegalmente all’estero».

          L’Agenzia delle entrate ha il monitoraggio da e per l’ estero dei movimenti delle banche. Queste informazioni possono essere incrociate con le dichiarazioni per verificare se non c’è stata da parte del contribuente la comunicazione della movimentazione. L’amministrazione finanziaria è intenzionata a chiudere i forzieri dei paradisi fiscali e per farlo ricorre anche alle armi non convenzionali. Uno scudo terza edizione che inizia a differenziarsi dalle precedenti due stagioni. Un pò perché è mutato il quadro internazionale di contrasto ai paesi non collaborativi e un pò perché è cambiato anche l’identikit dell’interessato a riportare in Italia le ricchezze custodite all’estero. Nei primi due scudi infatti si era puntato ai patrimoni accumulati anche da generazioni che sono poi andati a confluire in immobili o comunque a restare sui conti scudati, ora invece il sentiment è che questi soldi andranno direttamente alle imprese.

          I quattrini che rientreranno sono gettito per il versamento dell’imposta del 5% ma anche per i redditi da capitale o d’impresa che produrranno, insomma continuano ad alimentare il gettito e per questo è un’operazione vincente. Gli adempimenti legati allo smobilizzo di beni e ricchezze potranno  essere fatti oltre il 15 dicembre 2009  (come smobilizzare asset illiquidi come quote di fondi hedge e di private equity, oltre ad attività detenute tramite strutture interposte come i trust), in un ragionevole lasso di tempo, da parte degli intermediari. Il momento formale dell’adesione è quello del versamento e della compilazione dei modelli. Tutti gli altri atti amministrativi necessari possono essere compiuti anche successivamente.

          Date le difficoltà tecniche che si possono riscontrare nel rimpatrio o nella regolarizzazione di alcune attività finanziarie, l’Amministrazione fa presente che qualora alla data del 15 dicembre 2009, le suddette operazioni non siano ancora state concluse per cause oggettive non dipendenti dalla volontà dell’interessato, gli effetti derivanti dalla dichiarazione riservata si producono in ogni caso a condizione che le suddette operazioni si siano perfezionate entro una data ragionevolmente ravvicinata al termine previsto dalla norma. In ogni caso, l’imposta sostitutiva deve essere versata entro e non oltre il 15 dicembre 2009, ovvero con la fornitura all’intermediario della provvista necessaria per il pagamento della stessa, e non rileva, quindi, la data del versamento della stessa all’erario da parte dell’intermediari (1).

 

Le due possibilità: rimpatrio e regolarizzazione (analogie e differenze)

a) Due metodi

          Analogamente al passato, lo scudo fiscale consiste in una doppia (2) modalità di sanatoria: iI rimpatrio (3) e la regolarizzazione.

b) Rimpatrio

          Le attività finanziarie possono essere oggetto sia di rimpatrio (effettivo, giuridico, mediante il trasporto al seguito), sia di regolarizzazione. Nel caso di rimpatrio effettivo, le attività finanziarie devono essere depositate presso un intermediario finanziario italiano (con relativo ordine di trasferimento all’intermediario estero), che attiva un rapporto di amministrazione e custodia o eventualmente di gestione patrimoniale. Il rimpatrio può avere ad oggetto anche attività patrimoniali che, per loro natura sono idonee a formare oggetto di un rapporto di custodia, deposito, amministrazione o gestione con gli intermediari abilitati.

          Rimane, anche in questo caso, ferma la possibilità per il contribuente di effettuare il rimpatrio dei beni patrimoniali attraverso il trasporto al seguito, ove la loro natura lo consenta. In tutte le ipotesi di rimpatrio materiale delle attività patrimoniali, vanno assolti gli obblighi in materia di IVA e diritti doganali eventualmente esistenti. Nel rimpatrio giuridico, invece, è sufficiente che l’intermediario italiano assuma in custodia, deposito, etc, le attività depositate o esistenti all’estero, anche senza procedere al materiale afflusso nel territorio dello Stato. È necessario però che i conti di deposito o sub deposito siano aperti non più a nome dell’interessato, ma a nome dell’intermediario italiano che ha curato l’operazione. Con riferimento al denaro e alle altre attività finanziarie, i soggetti interessati devono presentare agli intermediari una dichiarazione riservata delle disponibilità detenute all’estero alla data del 31 dicembre 2008, delle quali si dispone l’ingresso nel territorio dello Stato, conferendo agli stessi l’incarico ricevere in deposito le attività provenienti dall’estero.

          Il rimpatrio si perfeziona nel momento in cui l’intermediario abilitato assume in custodia, deposito, amministrazione o gestione il denaro o le attività finanziarie detenute all’estero, anche senza procedere al materiale trasferimento delle stesse nel territorio dello Stato (c.d. “rimpatrio giuridico”). Il rimpatrio giuridico consiste nel conferimento delle attività patrimoniali  in una società costituita nello stesso Paese ove le attività conferite si trovavano alla data del 5 agosto 2009 (data di entrata in vigore del D.L. n. 78/2009) e, nel conseguente rimpatrio delle partecipazioni. In tal caso, è necessario, però, che il soggetto che effettua l’operazione di rimpatrio sia proprietario delle attività conferite e che la società conferitaria non risulti intestataria di altri beni. Dette considerazioni valgono in particolar modo con riferimento agli immobili che si trovano in Paesi non collaborativi, per i quali la regolarizzazione non è ammessa.

          Pertanto, laddove si voglia per esempio necessariamente sanare la situazione in un immobile sito in Svizzera, si possono verificare le seguenti vie alternative: alienare il bene e procedere poi allo scudo del denaro ricavato dalla vendita; conferire l’immobile in una società estera così da rimpatriare le quote o le azioni della società, avendo l’avvertenza che il socio che effettua il rimpatrio della partecipazione deve essere lo stesso che era proprietario dell’immobile e che il patrimonio della società sia composto unicamente dal predetto immobile. L’operazione di rimpatrio può avvenire anche mediante il trasporto al seguito del contante e delle altre attività finanziarie; in tal caso il soggetto interessato deve dichiarare l’operazione all’Agenzia delle Dogane operazione se il valore di quanto trasportato è superiore ad 10.000.

          Il trasporto al seguito si sostanzia nella procedura di cui al d.lgs 195/08, ossia la necessità di inviare telematicamente all’agenzia delle dogane prima dell’attraversamento della frontiera, la dichiarazione di trasporto al seguito, oppure consegnare la stessa all’ufficio doganale competente momento del passaggio. Tali modalità non subiscono variazioni se le attività finanziarie sono detenute all’estero in una cassetta di sicurezza: dovrà comunque essere il contribuente a prelevare le attività dalla cassetta e alternativamente procedere al rimpatrio con trasporto al seguito o mediante l’intervento degli intermediari. Le attività da rimpatriare possono cambiare qualità. Passare, per esempio, da titoli a denaro. Così come, per rimpatriare, è possibile utilizzare il sistema del rimpatrio giuridico.

          E’ ritenuta ammissibile la possibilità di un mutamento qualitativo (per esempio, da titoli a denaro) delle attività rimpatriate rispetto a quelle detenute all’estero al 31 dicembre 2008. L’Agenzia ha precisato che le attività detenute all’estero alla data del 31 dicembre 2008 possono anche differire, dal punto di vista qualitativo, da quelle effettivamente rimpatriate ad indicate nella dichiarazione riservata. Questo consente di realizzare l’emersione attraverso il rimpatrio anche per le attività patrimoniali che per loro natura non appaiono idonee a formare oggetto dei consueti rapporti di custodia, amministrazione e gestione, normalmente intrattenuti con gli intermediari abilitati. Questa operazione, che dovrebbe avvenire con il conferimento del bene in una società e il rimpatrio delle quote, deve però essere valutata attentamente perché potrebbe avere costi burocratici e amministrativi abbastanza alti (4).

c) Regolarizzazione

          Quanto all’ambito oggettivo della regolarizzazione, la stessa può riguardare oltre che a denaro e alle attività finanziarie, anche investimenti di natura diversa, quali immobili, yacht, oggetti preziosi ed opere d’arte.Con riferimento alla regolarizzazione, il bene, diverso dall’attività finanziaria (ad esempio l’immobile, i preziosi o le opere d’arte) rimane all’estero . Gli interessati devono verificare se il paese dove sono collocati i patrimoni rientra tra quelli collaborativi allo scambio di informazioni. Se così non fosse la norma obbliga il contribuente al rimpatrio.     Per aderire il contribuente deve aver violato gli obblighi di compilazione del quadro RW di Unico o quelli doganali in caso di trasporto dei beni al seguito. Non deve aver procedimenti in corso. La regolarizzazione è possibile per le attività localizzate in Paesi UE, e per quelle che al 5 agosto 2009 erano ubicate: in Norvegia e Islanda (Stati SEE), in Australia, Canada, Corea del Sud, Giappone, Messico, Nuova Zelanda, Stati Uniti e Turchia (Stati Ocse con scambio di informazioni). Per la Svizzera, San Marino, Lussemburgo e Liechtenstein il rimpatrio è obbligatorio (5).

          L’operazione di regolarizzazione è condizionata alla circostanza che le attività finanziarie e patrimoniali siano detenute a partire da una data non successiva al 31 dicembre 2008 in un Paese dell’UE o in un Paese aderente allo SEE, i quali garantiscono un effettivo scambio di informazioni fiscali.Stante un’interpretazione letterale della norma, il suddetto requisito dello scambio di informazioni sussiste: con riferimento ai Paesi dell’UE; e solamente relativamente alla Norvegia e all’Islanda per quel che concerne i Paesi aderenti allo SEE.   Tuttavia, in applicazione del principio della libera circolazione dei capitali, di cui all’art. 56 del Trattato istitutivo della Comunità europea, si ritiene, secondo l’Agenzia, possibile regolarizzare anche le attività detenute ai Paesi extra UE con i quali è in atto un effettivo scambio di informazioni secondo il recente standard ONU/OCSE, quali, l’Australia, il Canada, la Corea del Sud, il Giappone, il Messico, la Nuova Zelanda, gli Stati Uniti e la Turchia.

          La regolarizzazione non è però consentita per le attività detenute in Svizzera, a Montecarlo o a San Marino per le quali è prevista esclusivamente la possibilità del rimpatrio. Nel caso in cui l’immobile in oggetto sia detenuto in Svizzera, si può procedere allo scudo per il rimpatrio (attraverso diverse modalità) (6) (7) (8) ma non alla regolarizzazione. Relativamente alla possibilità di regolarizzare immobili detenuti in Paesi collaborativi, occorre innanzitutto verificare se siano o meno state violate le norme relative al c.d. “monitoraggio fiscale”, in quanto solo se le stesse sono state violate è si può accedere allo scudo fiscale. I casi più frequenti sono quelli di immobili non locali e tenuti a disposizione del contribuenti in Paesi (come la Francia) nei quali non sono assoggettati a tassazione. In tali casi, l’obbligo di indicazione dell’immobili del quadro RW del modello UNICO non sussiste, dal momento che esso non è suscettibile di produrre reddito in Italia.

          Il ragionamento è il medesimo anche nel caso in cui l’immobile sia stato acquistato con bonifici effettuati regolarmente da una banca italiana.Discorso diverso va fatto nel caso il cui l’immobile sia stato acquistato, con denaro esportato non producendo alcuna dichiarazione doganale; in tal caso, è violata la normativa sul c.d. “monitoraggio fiscale” e pertanto è possibile accedere alla regolarizzazione dello stesso. Da ultimo la circolare n. 43/e del 10 ottobre 2009 dell’Agenzia delle Entrate ha precisato che :Fino a unico 2009 vanno indicati solo se hanno prodotto redditi tassabili o se nel paese estero sono tassati anche se tenuti a disposizione. Si può però usare lo scudo per sanare omissioni effettuate all’atto di acquisto o in caso in cui gli immobili erano affittati.

          Da unico 2010 in poi andranno indicati gli immobili esteri e le altre attività di natura patrimoniale (es. opere d’arte e yacht) anche se non hanno prodotto redditi. Nel caso in cui oggetto della regolarizzazione siano le attività finanziarie, il contribuente deve allegare alla dichiarazione riservata: una certificazione o altra documentazione analoga rilasciata dall’intermediario estero, avente data ragionevolmente ravvicinata a quella di presentazione della dichiarazione riservata, che sia in grado di comprovare che le attività finanziarie sono depositate o costituite presso l’intermediario medesimo e che quindi sono effettivamente detenute all’estero.

          La responsabilità e la veridicità di tale certificazione ricade esclusivamente sull’interessato e sul soggetto che l’ha rilasciata, i quali ne rispondono a tutti gli effetti di legge. L’operazione di regolarizzazione, a differenza di quella di rimpatrio, determina la perdita dell’anonimato (9). L’emersione delle predette attività – sia nel caso di rimpatrio  che  in quello della regolarizzazione – produce effetti estintivi delle violazioni di natura tributaria e previdenziale relativamente agli importi  dichiarati, con riferimento ai periodi di imposta per i quali non sono ancora scaduti i termini per l’accertamento ed estingue le relative sanzioni amministrative. Il contribuente ha la massima libertà nell’effettuare più operazioni di rimpatrio/regolarizzazione presso qualsivoglia intermediario (10).           L’intermediario che ha contezza del fatto che l’attività da regolarizzare o rimpatriare deriva da illeciti diversi dall’evasione fiscale deve effettuare le segnalazioni antiriciclaggio (11).

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NOTE

(1) I tempi per effettuare l’emersione sono, poi, abbastanza stretti e in alcuni casi gli investimenti potrebbero essere soggetti a vincoli contrattuali che non ne consentono la “liberazione” prima di una certa data (ad esempio, alcuni hedge fund non consentono il riscatto prima di tre o sei mesi) o sono previste penali molto elevate nel caso di riscatti prima di un determinato lasso temporale (come avviene, ad esempio, per alcune polizze assicurative). Potrebbero, inoltre, sussistere situazioni di mercato che rendono difficile onon conveniente lo smobilizzo, come in caso di possesso di titoli cosiddetti “illiquidi”, quali quelli relativi ai fondi esteri non armonizzati, alcuni titoli atipici e altri titoli diversi da quelli i cui proventi sono integralmente costituiti da partecipazioni agli utili. In tali casi la cessione dei titoli potrebbe risultare impossibile o inopportuna, perché si ridurrebbe l’importo da indicare nella dichiarazione riservata (e quindi la protezione dello “scudo”) se si rimpatria denaro ovvero il costo fiscalmente riconosciuto se se si rimpatriano le attività ottenute in cambio, risultando documentato il relativo costo e non utilizzabile, quindi, l’importo indicato nella dichiarazione riservata. Tenendo conto delle menzionate “concrete difficoltà che possono essere riscontrate nel rimpatrio o nella regolarizzazione di determinate attività finanziarie che comportano la previa effettuazione di complessi adempimenti da parte del contribuente o degli intermediari”, l’Agenzia delle entrate ha stabilito, nella circolare n. 43/E del 2009, che, qualora alla data del 15 dicembre 2009 le operazioni di emersione non siano ancora concluse “per cause oggettive non dipendenti dalla volontà dell’interessato”, gli effetti derivanti dalla dichiarazione riservata si producono in ogni caso a condizione che le medesime operazioni siano perfezionate “entro una data ragionevolmente ravvicinata al termine previsto dalla norma”. In ogni caso l’imposta straordinaria deve essere corrisposta entro e non oltre il 15 dicembre 2009 E’ stato, al riguardo, osservato che una situazione che potrebbe giustificare lo “slittamento” può essere anche quella connessa alla necessità di effettuare un’operazione di conferimento di immobili in società al fine del rimpatrio delle relative partecipazioni.(Gianfranco Ferranti, Gli effetti dello scudo fiscale in www.https://www.commercialistatelematico.com ottobre 2009).

(2) Circa l’utilizzo dei due strumenti (rimpatrio o semplice regolarizzazione), nulla vieta che il contribuente opti per il rimpatrio con riferimento a taluni beni e la regolarizzazione con riferimento a taluni altri, ovvero, con riferimento a un unico capitale estero, scelga di rimpatriarne soltanto una parte e di regolarizzare la restante (Simona Frazzani, Il nuovo scudo lascia ampia discrezionalità nella scelta tra rimpatrio o regolarizzazione in Guida normativa settembre 2009 pag. 10).Il “rimpatrio” ha per oggetto le somme di denaro e le altre  attività finanziarie – tra le quali si citano le azioni, quotate e  non  quotate, le quote di  società  ancorché  non  rappresentate   da   titoli, i titoli obbligazionari, i certificati di massa, le quote di partecipazione ad organismi di investimento collettivo, indipendentemente dalla residenza del soggetto emittente – detenute all’estero,  in  qualsiasi  Paese  europeo  ed extraeuropeo, alla data di entrata in vigore del decreto-legge, per le quali viene disposto dal contribuente il trasferimento in Italia. A tal fine, rilevano anche le attività finanziarie e il denaro detenuti presso le filiali estere di banche o di altri  intermediari residenti in Italia. Come anticipato, il rimpatrio consiste nel trasferimento del  denaro  e delle attività finanziare dall’estero in Italia, di modo che “il denaro e le attività finanziarie prima detenute all’estero, possano poi definirsi denaro ed attività detenute in Italia e, come tali, depositate in Italia presso uno degli intermediari considerati dal decreto”. Il predetto  trasferimento può avvenire o mediante l’utilizzazione del sistema creditizio (c.d. rimpatrio  giuridico) ovvero con trasporto al seguito (c.d. rimpatrio fisico). Nel primo caso l’operazione si concretizza, come chiarito  dall’Ab, con l’apertura di un conto corrente presso un intermediario  residente che successivamente costituisce un sub deposito all’estero con  le  attività emerse.In quest’ultimo caso, però, trova applicazione non solo la normativa  in materia di riciclaggio, ma  anche  quella  relativa al  c.d. “monitoraggio fiscale” (artt. 3 e seguenti del D.L. n. 167/1990) per cui l’interessato è tenuto a presentare la dichiarazione di trasporto al seguito, all’atto del passaggio in dogana, in caso di transiti extracomunitari, ovvero, nelle quarantotto ore   successive   all’ingresso, nell’ipotesi di transito comunitario (Saverio Capolupo, Manovra anti-crisi (D.L. 1° luglio 2009,  n.  78,  convertito). La  nuova versione dello scudo fiscale in “il fisco” n. 32 del 7 settembre 2009, pag. 5261). L’emersione può avvenire (a parità di costo in termini d’imposta straordinaria) con due distinte modalità:  rimpatrio effettivo del denaro e della altre attività estere; regolarizzazione di beni mantenuti all’estero. Il rimpatrio (effettuabile per beni situati in qualunque Paese estero, Ue ed extra Ue) presuppone il trasferimento, presso una banca o un intermediario finanziario residente, delle somme o delle attività finanziarie estere. La procedura di regolarizzazione senza rimpatrio  (che si utilizza generalmente per fare emergere beni immobili e altre attività che si trattengono fisicamente oltre confine) è permessa, dallo scudo 2009, solo se si tratta di attività situate in Paesi dell’Unione europea o in Stati aderenti allo Spazio economico europeo che garantiscono un effettivo scambio di informazioni fiscali in via amministrativa (in pratica, solamente la Norvegia).  Per le attività finanziarie depositate presso banche, rileva il Paese in cui è situata la sede a cui il contribuente ha affidato il titolo, anche se lo stesso è poi stato, dalla banca, ulteriormente sub-depositato presso altri intermediari. L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che il rimpatrio è possibile per tutte le attività finanziarie detenute all’estero anche se non  rappresentate da titoli (Luca Gaiani, Scudo fiscale al via ….. in Guida ai controlli fiscali n. 9/2009 pag. 9).

(3) Due sono le modalità attraverso le quali il contribuente può rimpatriare materialmente in Italia denaro, titoli e altri investimenti finanziari: l’utilizzo di intermediari residenti (banche, società fiduciarie, Sim, e così via) o il cosiddetto trasporto al seguito. Nel primo caso, ad esempio, il contribuente conferisce alla banca residente l’incarico di ricevere, su un conto segregato, un bonifico da un intermediario non residente al fine di riportare in Italia una somma trasferita all’estero in violazione della normativa sul monitoraggio fiscale. Nel secondo caso, invece, il contribuente deve presentare, preventivamente all’ingresso in Italia, una comunicazione all’agenzia delle Dogane e consegnarla all’intermediario che riceverà in deposito i valori rimpatriati unitamente alla dichiarazione riservata. La differenza più rilevante fra le due modalità di rimpatrio sta tutta nel diverso regime di anonimato: infatti, solo nel primo caso è garantita la completa riservatezza dei dati poiché l’intermediario italiano non è tenuto, in via ordinaria, alla comunicazione all’amministrazione finanziaria dell’avvenuto rimpatrio. In ipotesi di trasporto al seguito è, invece, evidente la mancata riservatezza. Una terza modalità di rimpatrio è il cosiddetto “rimpatrio giuridico” mediante il quale l’attività finanziaria rimane all’estero in quanto non avviene il materiale trasferimento della stessa presso l’intermediario residente. Facciamo un esempio. Si ipotizzi che Tizio abbia titoli posseduti e depositati all’estero; Tizio chiede l’apertura di un deposito presso un intermediario residente e quest’ultimo apre all’estero a suo nome, presso l’ente depositario dei titoli, un conto di deposito o sub deposito. Anche in questo caso, l’anonimato è garantito. Il contribuente deve indicare nella dichiarazione riservata da presentare all’intermediario il valore delle attività finanziarie rimpatriate; per le attività diverse dal denaro vi è una certa discrezionalità in quanto si può utilizzare il costo di acquisto, il valore di mercato o valori intermedi. È chiaro che a seconda del valore scelto si amplia o si riduce l’ampiezza dello scudo perché la “protezione” da futuri accertamenti è sempre e solo pari all’importo indicato in dichiarazione riservata. Il “valore scudato” indicato nella dichiarazione riservata è cosa diversa dall’importo coperto dal regime di riservatezza che copre anche i redditi di capitale e le plusvalenze derivanti dalle attività finanziarie rimpatriate realizzate, anche successivamente al perfezionamento dell’operazione di emersione, a condizione che si tratti di proventi assoggettati a tassazione definitiva da parte dell’intermediario depositario. In sostanza, l’anonimato si conserva anche dopo il rimpatrio se per le attività finanziarie sì opta per il regime del risparmio amministrato o gestito o i redditi derivanti dalle stesse sono, comunque, soggetti a ritenuta a titolo d’imposta o a imposta sostitutiva de parte dell’intermediario. Laddove, invece, si realizzano, ad esempio, plusvalenze da partecipazioni qualificate o si percepiscono i relativi dividendi, tali redditi concorrono in dichiarazione al reddito complessivo del contribuente  e, pertanto, la riservatezza viene meno. Il valore “scudato” può, inoltre, essere diverso dal costo fiscalmente riconosciuto dell’attività che è dato dal costo di acquisto, quando si è in possesso della relativa documentazione. In assenza di detta documentazione si può scegliere tra un valore attestato dal contribuente con dichiarazioni sostitutiva o l’importo indicato nella dichiarazione riservata. Pertanto, il contribuenti; che non dispone della documentazione d’acquisto può:a) presentare all’intermediario al quale è consegnata la dichiarazione riservata una dichiarazione sostitutiva (della documentazione di acquisto)nella quale si specifica il costo fiscalmente riconosciuto che si intende attribuire alle attività finanziarie rimpatriate;b) scegliere come costo fiscalmente riconosciuto il valore indicato nella dichiarazione riservata; in tal caso va barrata un’apposita casella del modello. L’utilizzo di un costo fiscale superiore a quello di acquisto, magari pari al valore normale, può determinare un vantaggio per il contribuente in quanto consente di assoggettare la plusvalenza, di fatto, a una tassazione del 5%, invece del 12, 5% se l’attività è assoggettata a tale aliquota. In ogni caso, i valori diversi da quello di acquisto non devono eccedere il valore normale e l’agenzia delle Entrate ha la possibilità di disconoscere i vantaggi tributari acquisiti da un’eccessiva valutazione, riservandosi il diritto di applicare la normativa antielusione. Il rimpatrio delle attività finanziarie può avvenire da qualsiasi paese dell’Unione europea o extra-Ue, a prescindere dall’esistenza di accordi tra Italia e Stato estero che garantiscono un effettivo scambio di informazioni(Miele-Russo, Il bene al seguito non è anonimo in il sole-24-ore del 5 ottobre 2009 pag. 5)

(4) Antonio Iorio, Al rientro con cambio di qualità in il sole -24 del 3 ottobre 2009 pag. 5.

(5) Chi ha il proprio denaro in Svizzera o in altri Paesi non aderenti all’Ue non può regolarizzare la propria posizione mantenendo il denaro lì dov’è;se vuole usufruire dei vantaggi dello scudo, può solo rimpatriarlo (Sfefano  Elli, Lo scudo difficile in il sole-24 ore del 3 ottobre 2009 pag. 9). L’amministrazione finanziaria con la circolare n. 43/e del 10 ottobre 2009 chiarisce finalmente il collegamento tra Paesi e modalità di rimpatrio. L’agenzia delle Entrate ha definito la lista dei Paesi extra comunitari che, consentendo un adeguato livello di scambio delle informazioni, permettono ai contribuenti di aderire allo scudo fiscale sia nella forma del rimpatrio che della regolarizzazione. La definizione della lista costituisce un importante passo per lo svolgimento dell’intera operazione, in quanto offre ai contribuenti un ulteriore parametro per orientare le proprie scelte e per aderire allo scudo fiscale. Il contribuente per sanare le irregolarità commesse ha due possibilità: rimpatriare in Italia le attività detenute illecitamente all’estero o regolarizzarle mantenendole all’estero. Questa seconda possibilità è ammessa, però, solo per quei contribuenti che detengono queste attività in uno Stato Ue ovvero in un Paese che consenta, ai fini fiscali, un adeguato scambio di informazioni. L’articolo 13 bis del decreto legge 78/2009, proprio in relazione ai Paesi extra comunitari collaborativi limitava la possibilità di regolarizzazione solo agli Stati aderenti allo Spazio economico europeo (See) a condizione proprio che tali Paesi garantiscano un adeguato scambio di informazioni. La circolare 43/E/2009 sul punto introduce tre chiarimenti importanti. Il primo riguarda proprio i Paesi See per i quali viene chiarito che si considerano collaborativi solo Islanda e Norvegia In secondo luogo l’Agenzia, richiamando espressamente l’articolo 56 del Trattato di Roma istitutivo della Comunità Europea, afferma che i contribuenti possono utilizzare la regolarizzazione anche per tutti i Paesi extracomunitari che consentono, in via amministrativa, un effettivo scambio di informazioni. In particolare, tra questi sono da ricomprendersi tutti i Paesi dell’Ocse che non hanno posto riserve alla possibilità di scambiare informazioni bancarie. Si tratta, in particolare, di questi Paesi: Australia, Canada, Corea del Sud, Giappone, Messico, Nuova Zelanda, Stati Uniti e Turchia. In terzo luogo, le istruzioni del fisco ribadiscono che risultano, comunque, esclusi dalla regolarizzazione il Liechtenstein, la Svizzera, Montecarlo e San Marino. Per questi Stati sarà possibile effettuare solo il rimpatrio. Per comprendere se il contribuente può o meno utilizzare, accanto alla modalità del rimpatrio, anche la regolarizzazione è necessario stabilire, però, la data a cui far riferimento. In effetti, se è chiaro che per aderire allo scudo è necessario che le attività siano detenute illecitamente all’estero in data non successiva al 31 dicembre 2008, non era assolutamente chiaro se esistesse o quale fosse la data da prendere in considerazione ai fini dell’individuazione della modalità di sanatoria adottabile. L’Agenzia, a questo proposito, con la circolare 43/E/2009 chiarisce che tale termine è da individuarsi nel 5 agosto 2009, data di entrata in vigore della Legge di conversione del decreto legge 78/2009 (Benedetto Santacroce, In castigo Svizzera e San Marino in il sole -24 ore del 11 ottobre 2009 pag. 5)

(6) Nel caso specifico di rimpatrio di denaro o di altre attività finanziarie, il trasferimento può avvenire in due modi: mediante l’utilizzazione del canale bancario (c.d. rimpatrio giuridico) ovvero può essere realizzato dal contribuente attraverso il trasporto al seguito (c.d. rimpatrio fisico) e quindi senza l’ausilio di un intermediario. In tal caso però si applica, oltre alla normativa antiriciclaggio, la disciplina in materia di monitoraggio fiscale. In tale ipotesi, l’interessato è tenuto a presentare la dichiarazione di trasporto al seguito, momento del passaggio in dogana, in caso di transiti extracomunitari, ovvero, nelle quarantotto ore successive all’ingresso, in caso di transito comunitario(Maurizio Villani, Il nuovo scudo fiscale in www.commercialista telematico com  ottobre 2009 ))Le attività da rimpatriare possono cambiare qualità. Passare, per esempio, da titoli a denaro. Così come, per rimpatriare, è possibile utilizzare il sistema del rimpatrio giuridico.E’ ritenuta ammissibile la possibilità di un mutamento qualitativo (per esempio, da titoli a denaro) delle attività rimpatriate rispetto a quelle detenute all’estero al 31 dicembre 2008, nonché il rimpatrio “giuridico” (cioè non materiale) delle stesse attività. Questo consente di realizzare l’emersione attraverso il rimpatrio anche per le attività patrimoniali che per loro natura non appaiono idonee a formare oggetto dei consueti rapporti di custodia, amministrazione e gestione, normalmente intrattenuti con gli intermediari abilitati. (Antonio Iorio , Al rientro con cambio di qualità in il sole -24 del 3 ottobre 2009 pag. 5). 

(7) Per le  partecipazioni sociali non rappresentate da titoli (tipicamente quote di S.r.l. o società di persone estere) il rimpatrio si considera eseguito nel momento in cui l’intermediario assume in custodia, deposito, amministrazione o gestione le predette attività. A tal fine è necessaria  come nel caso di rimpatrio di titoli di credito dematerializzati ed immessi in sistemi di deposito accentrato, l’annotazione della partecipazione o dello strumento finanziario nel conto aperto presso l’intermediario residente, previa acquisizione della documentazione attestante la titolarità degli strumenti finanziari posseduti dal soggetto. È però necessario che, con l’operazione di rimpatrio, il contribuente sia titolare soltanto di un rapporto di deposito, custodia, amministrazione e gestione con la banca italiana e che, all’estero, i conti di deposito (o sub deposito) siano aperti non più a nome dell’interessato — che ha già proceduto al rimpatrio — ma a nome dell’intermediario italiano che ha curato l’operazione di rimpatrio.  La C.M. 991E/2001 ha chiarito che le attività detenute alla data del 31 dicembre 2008 possono anche differire, dal punto di vista qualitativo, da quelle effettivamente rimpatriate ed indicate nella dichiarazione riservata. Nell’ipotesi in cui al 31 dicembre scorso erano detenuti titoli che sono stati successivamente ceduti, l’attività rimpatriata sarà costituita dal relativo controvalore monetario ovvero nei titoli acquistati con il precedente disinvestimento. Rientra nel regime del rimpatrio (e non in quello della regolarizzazione) l’intestazione di partecipazioni, quote o titoli detenuti all’estero ad una società fiduciaria italiana (destinataria altresì della dichiarazione riservata), la quale si sostituisce al contribuente nel conto di deposito acceso oltre frontiera. La medesima procedura può utilizzarsi per rimpatriare i finanziamenti soci. Gli immobili situati al di fuori della Ue o della Norvegia non possono essere sottoposti alla procedura di regolarizzazione. E però da ritenere che si possa procedere al rimpatrio mediante il loro trasferimento (vendita o conferimento) ad una società, le cui partecipazioni vengono rimpatriate. Come detto, infatti, le attività effettivamente trasferite presso la banca italiana possono essere diverse, in termini qualitativi, da quelle esistenti al 31 dicembre 2008.

Per regolarizzare o rimpatriare attività detenute in comunione da più soggetti (si pensi ad un immobile in comunione tra due coniugi, oppure ad un dossier titoli cointestato), occorre che ciascun comproprietario presenti un’autonoma dichiarazione riservata per la sua quota di possesso. Solo in questo modo ciascun soggetto potrà usufruire (per la sua parte) dello scudo fiscale (Luca Gaiani, Scudo fiscale al via ….. in Guida ai controlli fiscali n. 9/2009 pag. 11).

(8) Sempre a proposito di date, il rimpatrio o la regolarizzazione non possono essere utilizzati a sfavore del contribuente, a meno che non siamo in presenza di un procedimento in corso al 4 ottobre 2009, data di entrata in vigore della legge di conversione del DI 103/09. Questa posizione, espressa dall’agenzia delle Entrate con la circolare 43/E, non risulta del tutto condivisibile, in quanto in base alla tecnica normativa utilizzata sarebbe stato meglio riferirsi al 5 agosto (entrata in vigore della legge di conversione del Di 78/09). Questo spostamento del termine estende la possibilità di utilizzo sfavorevole nei confronti del contribuente pur non determinando un’inefficacia della sanatoria in relazione alle materie coperte dallo scudo fiscale (Benedetto Santacroce, Spartiacque al 5 ottobre sui procedimenti in corso in il sole-24 ore del 13 ottobre 2009 pag. 35)

(9) I soggetti che procedono alla regolarizzazione di attività finanziarie detenute all’estero devono allegare alla dichiarazione-riservata presentata all’intermediario italiano una certificazione o documentazione rilasciata dall’intermediario estero. Certificazione che deve attestare come tali attività siano depositate o costituite presso tale soggetto e che, quindi, sono effettivamente detenute oltre confine. Nei casi di regolarizzazione di conti correnti è sufficiente allegare l’estratto conto bancario. L’intermediario italiano è tenuto a verificare che le attività finanziarie certificate dall’intermediario non residente risultino dalla stessa documentazione ri-conducibili al soggetto che presenta la dichiarazione riservata ovvero al soggetto interposto tramite il quale è detenuta l’attività. L’agenzia delle Entrate ha chiarito che nei casi di attività finanziarie detenute in cassette di sicurezza, l’operazione di regolarizzazione può essere effettuata soltanto previo effettivo deposito delle attività, stesse presso l’intermediario estero tenuto a rilasciare la documentazione di prova. Se la regolarizzazione riguarda attività non finanziarie non è richiesta alcuna certificazione dell’intermediario non residente. La regolarizzazione determina la perdita dell’anonimato in quanto l’intermediario residente è tenuto non solo a effettuare le rilevazioni e registrazioni previste dall’articolo 1, commi 1 e 2, del DI 167/90, ma anche alla comunicazione all’amministrazione finanziaria stabilita dal comma 3 dello stesso articolo 1, non prevista per il rimpatrio. Ulteriore “svantaggio” rispetto al rimpatrio consiste nell’impossibilità di richiedere all’intermediario la tassazione dei cosiddetti redditi intermedi, mediante il metodo analitico o quello forfetario. Si tratta della tassazione dei redditi di capitale o dei redditi diversi realizzati dal 1° gennaio 2009 alla data di presentazione della dichiarazione riservata, soggetti a ritenute alla fonte o a imposta sostitutiva, che possono essere comunicati all’intermediario che procede alla tassazione mantenendo l’anonimato del soggetto “scudato”. Ma ciò è possibile solo in caso di rimpatrio (Valerio Russo, Si dice subito addio all’anonimato in il sole-24 del 12 ottobre 2009 pag. 3).

(10) Le operazioni di rimpatrio e regolarizzazione potranno quindi essere effettuate attraverso una dichiarazione riservata che il contribuente presenta a uno dei seguenti intermediari abilitati:

 – banche italiane;

– società di intermediazione mobiliare (SIM) di cui all’art. 1, comma 1, lett. e), Tuf;

– società di gestione del risparmio (SGR) di cui all’art. 1, comma 1, lett. o) Tuf, limitatamente alle attività di gestione su base individuale di portafogli di investimento per conto terzi;

– società fiduciarie di cui alla l. n. 1966 del 1939;

– agenti di cambio iscritti nel ruolo unico previsto dall’art. 201 Tuf;

– Poste italiane S.p.A.;

– stabili organizzazioni in Italia di banche e di imprese di investimento non residenti.

Il rientro, quindi, non può avvenire tramite banche estere che non hanno dette stabili organizzazioni in Italia.Gli intermediari garantiscono l’anonimato delle dichiarazioni di emersione delle attività nei confronti dell’amministrazione finanziaria. Essi non sono tenuti a verificare la congruità delle informazioni contenute nelle dichiarazioni riservate; hanno tuttavia il compito di verificare la documentazione che viene allegata alla dichiarazione in caso di regolarizzazione delle attività. Per l’operazione di rimpatrio, le attività devono essere depositate presso l’intermediario italiano entro il termine ultimo fissato al 15 dicembre 2009: non possono essere infatti oggetto dell’operazione di emersione le attività rimpatriate prima del 15 settembre 2009 ovvero dopo il 15 dicembre 2009. L’operazione di rimpatrio non comporta l’esonero per il contribuente dall’applicazione della disciplina in materia di monitoraggio di cui agli artt. 3 ss., d.l. n. 195 del 2008, ai sensi della quale, in caso di trasporto di denaro contante o altre attività finanziarie di importo pari o superiore a 10.000 euro, deve essere presentata apposita dichiarazione all’Agenzia delle Dogane: in tale ipotesi, pertanto, l’intermediario dovrà ricevere, oltre alla dichiarazione riservata, anche la predetta dichiarazione di trasporto dei valori rimpatriati.Gli intermediari assumono la qualifica di sostituto d’imposta, trattenendo le ritenute fiscali dovute e riversandole allo Stato senza indicare il nominativo del soggetto per conto del quale la ritenuta è stata operata. Sempre in qualità di sos


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