L’assenza di contraddittorio nelle indagini finanziarie inficia il procedimento e non degrada la presunzione legale in semplice?


          Il dettato normativo di riferimento dei controlli bancari/finanziari si rinviene, per le imposte dirette, negli artt. 32, comma 1, n. 2, 5 e 7 del D.P.R. n. 600/1973, e per l’IVA, nell’art. 51, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972, così come modificati dai commi 402, 403 e 404, dell’art. 1, dalla legge n. 311/2004 – cd. Finanziaria 2005, e dalle norme introdotte dall’art. 37, commi 4 e  5,  del D.L. n.223/06, conv. con modif. in Legge n. 248/2006.

          Tale forma di indagine trae alimento dalla presenza di presunzioni iuris tantum, e dunque dall’inversione dell’onere della prova, posto a carico dei soggetti sottoposti a controllo.

 

          Se è vero che siamo in presenza di presunzioni relative, per la forza data dalla norma, si atteggiano quasi a presunzioni assolute, poiché richiedono delle prove forti per dimostrare i fatti impeditivi od ostativi al verificarsi del presupposto d’imposta, posto che gli stessi giudici tributari trovano nella perentorietà delle norme un limite alla propria discrezionalità.

          Sulla base del dettato normativo, gli elementi risultanti dal conto sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza per lo stesso fine: pertanto, i prelevamenti, oltre che i versamenti, si considerano ricavi tassabili ai fini delle imposte sul reddito, qualora non sia indicato il beneficiario o non si abbia riscontro nelle scritture contabili tenute dal contribuente.

 

          Ai fini Iva i prelevamenti sono considerati come pagamenti per operazioni passive non autofatturate (limitatamente ai soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili), e sia le operazioni imponibili (desunte dagli accreditamenti) sia gli acquisti (desunti dagli addebitamenti), che sulla base dei conti intrattenuti non trovano riscontro nella dichiarazione, si considerano effettuati all’aliquota che mediamente risulta prevalente o che in prevalenza avrebbe dovuto essere applicata.

          In pratica, l’equazione prelevamenti uguale ricavi  deriva dal fatto che normalmente le uscite non giustificate riguardano costi sostenuti in nero proprio perché correlati a ricavi non contabilizzati.

 

Il contraddittorio

 

          Come è noto, l’Amministrazione finanziaria il 19 ottobre 2006 ha diramato la circolare n. 32 con la quale in ordine al contraddittorio ha evidenziato che, pur se il contraddittorio risulta “essenziale nella fase   prodromica dell’accertamento in quanto l’indagine – prima solamente di natura bancaria e ora più in generale finanziaria -, pur realizzando un’importante attività istruttoria, non costituisce  uno  strumento  di  applicazione  automatica, atteso che i relativi  esiti  devono  essere  successivamente  elaborati  e valutati per assumere, non solo in sede amministrativa ma anche  in  quella giudiziaria, la valenza di elementi precisi e  fondanti  ai  medesimi  fini impositivi”.

 

Infatti, il preventivo contraddittorio pur se “opportuno  per provocare la partecipazione del contribuente, finalizzata a  consentire  un esercizio anticipato del suo diritto di difesa, potendo lo  stesso  fornire già in sede precontenziosa la prova contraria, e rispondente a esigenze  di economia  processuale,  al  fine  di  evitare  l’emissione  di  avvisi   di accertamento che potrebbero risultare immediatamente  infondati  alla  luce delle prove di cui il contribuente potesse disporre”, è solo una mera facoltà dell’ufficio, senza che rivesta carattere di obbligatorietà.

 

          Pertanto – prosegue il documento – “il mancato invito dell’ufficio medesimo non inficia la legittimità della rettifica, ove basate sulle presunzioni previste dalle norme in esame. Peraltro, detto orientamento sostiene che la mancata instaurazione del contraddittorio  non degrada  la prevista presunzione legale a presunzione semplice, fermo restando, quindi, l’onere probatorio contrario in capo al contribuente (da ultimo, Cassazione n. 8253/2006 e n. 5365/2006)”.

          Il valore probatorio degli elementi raccolti, configurando una  presunzione  di natura  juris tantum, potrà essere ribaltato dal contribuente in sede precontenziosa o meno, fornendo, le prove di volta in volta necessarie.

 

          In ordine alla legittimità o meno del contraddittorio esperito da un organo diverso dall’ufficio competente, la stessa circolare n. 32/2006 osserva che “stante  la  diretta riconducibilità all’attività  di  accertamento  della  valutazione  delle  risposte  e  dei chiarimenti forniti dal  contribuente,  spetta  esclusivamente  all’ufficio locale – istituzionalmente e territorialmente  competente  in  ragione  del domicilio fiscale del contribuente soggetto  a  controllo    la  decisione finale circa l’attitudine degli esiti acquisiti a costituire il presupposto da porre a base della rettifica  o  dell’accertamento,  secondo  lo  schema legale della presunzione e del conseguente onere  della  prova  liberatoria offerta dal contribuente”.

          Qualora il contraddittorio sia stato  svolto dalla  Guardia  di  finanza,  il contributo offerto da tale contraddittorio, se ritenuto appagante per l’analisi dell’ufficio, esonera quest’ultimo dalla  successiva  ripetizione dell’esperimento, sempreché formalizzato in un processo verbale”.

          Atteso che titolare del potere di accertamento è solo l’ufficio locale e che le risultanze del contraddittorio formalizzate in un processo verbale costituiscono solo un atto istruttorio (sia se esperito dai verificatori degli uffici locali che dalla Guardia di Finanza) “qualora gli esiti di tale contraddittorio non si rivelino coerenti  con  le  risultanze  istruttorie  e  le  elaborazioni  analitiche dell’ufficio, questo, al precipuo fine di utilizzare la presunzione  legale di cui ai ripetuti numeri 2), provvederà ad  approfondire direttamente  le incongruenze  o  le esigenze successivamente evidenziatesi rispetto al contenuto del verbale pervenuto, tramite la ripetizione del contraddittorio già effettuato”.

 

La posizione giurisprudenziale

 

          Né possiamo sostenere che questa è la posizione delle Entrate mentre la giurisprudenza è di segno opposto.

          Infatti, la sentenza n. 2821 del 6 novembre 2007 (dep. il 7 febbraio 2008) aveva già evidenziato che non osta alla legittimità degli accertamenti bancari il mancato coinvolgimento del contribuente. La Cassazione, nella citata sentenza n. 2821/2008, in ordine alla questione posta, smantella la difesa di parte, richiamando quanto ha già avuto modo “di ripetutamente affermare (Cass., trib., 23 giugno  2006  n. 14675, cit.; 27 giugno 2005 n. 13808; 17 maggio 2002 n. 7267; 29 marzo  2002 n. 4601; 26 febbraio 2002 n. 2814; 18 gennaio 2002 n. 518, tra le recenti)…che va confermato  in  quanto  nelle  esposte argomentazioni della  contribuente  non si ravvisano convincenti argomentazioni per discostarsi dallo stesso:….la legittimità della  utilizzazione, da parte dell’ Amministrazione Finanziaria, dei movimenti dei conti correnti bancari non è condizionata alla previa instaurazione del contraddittorio con il contribuente sin dalla fase dell’accertamento, atteso che l’art. 32  DPR 29  settembre 1973  n. 600,  invocato  dalla  contribuente, prevede il contraddittorio come oggetto  di  una  mera  facoltà dell’amministrazione tributaria e non già di un obbligo per la stessa”.

 

          Pertanto, non possiamo che ritenere che il contraddittorio non è necessario per dare legittimità agli atti di accertamento, in quanto nessuna norma prevede la nullità dell’azione di accertamento nel caso in cui non venga instaurato il contraddittorio anticipato con il contribuente, al fine di consentirgli di fornire la prova contraria.

          Il contraddittorio personale del contribuente con l’Ufficio non costituisce un presupposto dell’ accertamento che intenda fondarsi sui  dati risultanti dai conti bancari, né la presunzione di ricavi sia sui versamenti che sui prelevamenti, viene meno qualora non sia instaurato il contraddittorio tra ufficio e contribuente.

 

          In pratica non è sostenibile la tesi secondo cui il contraddittorio preventivo costituisce presupposto delle presunzioni legali, né che costituisce un contrappeso della presunzione legale relativa di imponibilità dei movimenti bancari.

          La Corte di Cassazione, sbriciola infatti il teorema di quanti sostengono che, una volta emesso l’accertamento, in difetto di instaurazione del contraddittorio, sarebbe l’ufficio a dover fornire, sia pure utilizzando le norme sul valore probatorio di versamenti e prelevamenti, la prova della gravità, precisione e concordanza degli elementi ricavati dall’esame dei conti. La prova, invece, resta sempre a carico del contribuente. 

 

          E’ su questa lunghezza d’onda continua ad essere la Corte di Cassazione che con sentenza n. 6094 del 13 marzo 2009 ha ricordato il principio affermato da questa Corte, “secondo il quale in tema di accertamento delle imposte sul reddito, il D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, nella parte in cui prevede  l’invito al contribuente a fornire dati e notizie in ordine agli accertamenti bancari, non impone all’Ufficio l’obbligo di uno specifico e previo invito, ma  gli  attribuisce una mera facoltà, della quale può valersi in piena discrezionalità; il mancato esercizio di tale facoltà non può quindi determina l’illegittimità della verifica operata sulla base dei medesimi accertamenti, nè comporta la trasformazione della presunzione legale posta dalla norma  in  esame  in presunzione  semplice,  con  possibilità  per il Giudice di valutarne liberamente la gravità, la precisione e la concordanza, e con il conseguente onere per il fisco di fornire ulteriori elementi di riscontro”.

 

          L’inesistenza di un obbligo di preventivo contraddittorio con il contribuente sulle movimentazioni bancarie/finanziarie è stata altresì raffermata con sentenza n. 2753 del 5 febbraio 2009 (ud. del 28 ottobre 2008), la quale – richiamando diverse precedenti pronunce – (Cass., trib.: 7 febbraio 2008 n. 2821; 7 settembre 2007 n.18868; 23 giugno 2006 n. 14675; 27  giugno 2005 n. 13808; 17 maggio 2002 n. 7267; 29 marzo 2002 n. 4601; 26  febbraio 2002 n. 2814; 18 gennaio 2002 n. 518, tra le recenti) ha confermato il principio per il quale “la legittimità della utilizzazione, da parte   dell’Amministrazione Finanziaria, dei movimenti  dei  conti  correnti  bancari  non  è condizionata alla previa instaurazione del contraddittorio con il contribuente  sin  dalla  fase dell’accertamento, atteso che il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32 e il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 51, prevedono il contraddittorio come  oggetto di una mera facoltà dell’amministrazione tributaria e non già di un  obbligo per la stessa”.

 

          L’attività di accertamento  degli  uffici  finanziari,  infatti  (Cass., trib.: 21 dicembre 2005 n. 28316; 10 dicembre 2003 n. 18851; 23 maggio 2003 n. 8143; 16 maggio 2003 n. 7666; 18 aprile 2003 n. 6232; 13 giugno 2002  n. 8422; 23 marzo 2001 n. 4273; 3 marzo 2001 n. 3128; 28 luglio 2000 n. 9946), avendo natura amministrativa, “deve svolgersi nel rispetto delle previste cautele per evitare arbitrii e la violazione di fondamentali diritti del contribuente ma non è retta dal principio del contraddittorio per cui la previsione, nelle norme invocate, della convocazione del contribuente con l’invito al medesimo a fornire dati, notizie e chiarimenti  in  ordine  alle operazioni annotate nei  conti  bancari,  ha  solo  il  fine di consentire all’Amministrazione di acquisire elementi istruttori e non  impongono alla stessa un obbligo per cui le risultanze emerse dall’attività  di  verifica, prodromica all’emissione dell’avviso di rettifica, ben  possono  costituire valido supporto probatorio della pretesa impositiva a  tale  avviso  sottesa anche in mancanza di immediata contestazione  al  contribuente  in  sede  di verifica”.

   

Francesco Buetto

6 Ottobre 2009


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