La legittimazione della Direzione Regionale delle Entrate in tema di accertamenti e contenzioso per i contribuenti di grandi dimensioni


          Il  comma 360 dell’art. 1 della legge n. 244/2007 (Finanziaria 2008) al fine di  «rafforzare l’attività di controllo dell’Agenzia delle Entrate attraverso l’impiego ottimale delle risorse» ha previsto  che «con il regolamento di amministrazione di cui all’articolo 71 del D.Lgs. 30 luglio 1999, n. 300 … possono essere individuati gli Uffici competenti a svolgere le attività di controllo e di accertamento».

          Il testo normativo ha specificato, poi, che detto regolamento deve ispirarsi ad alcuni criteri fra i quali: 1) «il rafforzamento dell’attività di controllo in relazione alla peculiarità delle tipologie di contribuenti e alle diverse fattispecie di accertamento»; 2) l’«impiego ottimale delle risorse, nel rispetto di principi di efficacia, efficienza ed economicità dell’azione accertatrice»; «3) l’individuazione dei livelli di responsabilità relativi all’adozione degli atti di accertamento sulla base della rilevanza e complessità degli stessi».

 

          Si trattava di una delega (da parte del legislatore) ad un provvedimento regolamentare dell’Agenzia delle Entrate. Al provvedimento regolamentare dell’Agenzia delle Eentrate va riconosciuta, infatti, la natura di atto delegato – che deve essere conforme alle regole espresse nella delega.

          In ossequio a tale precetto, il Direttore dell’Agenzia delle entrate ha disposto la pubblicazione (sul sito internet della stessa Agenzia) della delibera del Comitato di gestione n. 55 del 31 ottobre 2008 che  affida – nell’ambito di una generale ristrutturazione delle locali Agenzie delle entrate – alle Direzioni regionali «i controlli sui soggetti di grandi dimensioni» – cioè quelli che hanno un volume di affari, ricavi o compensi pari o superiori a cento milioni di euro.

 

          In questo contesto si è così inserito ancora una volta il legislatore che  con le disposizioni contenute nell’art. 27 del D.L. n. 185/2008, ha stabilito espressamente che, per i «grandi contribuenti», a decorrere dal 1° gennaio 2009, le attribuzioni e i poteri in materia di controllo fiscale «sono demandati alle strutture individuate con il regolamento di amministrazione dell’Agenzia delle entrate di cui all’articolo 71 del D.Lgs. 30 luglio 1999, n. 300» ovvero  alle Direzioni regionali della stessa Agenzia.

          Orbene, la particolare attribuzione della competenza a specifiche strutture appositamente «modulate» (per i controlli e per l’accertamento nei confronti dei «grandi contribuenti») non è il frutto di un arbitrario provvedimento regolamentare dell’Amministrazione finanziaria perché la legittimazione al «cambiamento» dei poteri per i controlli e gli accertamenti nasce, a ben vedere, da specifiche previsioni di legge ordinaria. L’Agenzia delle entrate – coinvolta con il rinvio alle disposizioni contenute nel D.Lgs. n. 300/1999 – è stata  chiamata in causa soltanto per individuare, sulla base di specifici criteri direttivi, gli Uffici competenti a svolgere le attività in questione. Sotto questo profilo, quindi, il provvedimento regolamentare è fuori da ogni coinvolgimento in un giudizio di legittimità innanzi al giudice amministrativo (1).

 

          D’altra parte non avrebbe potuto essere altrimenti stante la norma contenuta nell’art. 97 Cost. la quale prevede che “i pubblici uffici sono organizzati secondo disposizioni di legge in modo che siano assicurati il buon andamento e l’imparzialità dell’amministrazione.

          Nell’ordinamento degli uffici sono determinate le sfere di competenza, le attribuzioni e le responsabilità proprie dei funzionari”.

          E’ di chiara evidenza, sulla base di questa disposizione, che la competenza esterna di un organo amministrativo deve essere determinata da legge ordinaria.

          Effettivamente, l’attribuzione della capacità di un organo dell’amministrazione di emanare provvedimenti amministrativi idonei ad incidere unilateralmente sulla sfera giuridica dei cittadini, appare una materia di particolare delicatezza che richiede quelle forme di maggiore garanzia che il procedimento legislativo ordinario può fornire.

 

          D’altra parte la giurisprudenza della Corte Costituzionale, in maniera uniforme, ha interpretato tale riserva di legge come relativa (si veda Corte Cost. sen. n. 97 del 09 marzo 1992, ma anche sen. n. 352 del 30 ottobre 2006). Come noto, nel caso della riserva di legge relativa, viene affidata al legislatore la disciplina degli aspetti fondamentali della materia, assicurando maggiore spazio al potere regolamentare ed alla discrezionalità dei pubblici poteri.

 

          Nel caso di specie, appare perfettamente rispettato tale criterio essendo stati definiti i principi della materia dai commi da 9 a 14 dell’art. 27 del D.L. 185/2008. Più specificatamente il comma 13 precisa che “per  i  contribuenti  con  volume d’affari, ricavi o compensi non inferiore a cento milioni di euro, le attribuzioni ed i poteri previsti dagli articoli 31 e seguenti del decreto del  Presidente della Repubblica 29  settembre 1973, n. 600, nonchè quelli previsti dagli articoli 51 e  seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633,  sono demandati alle strutture individuate con  il regolamento di amministrazione dell’Agenzia   delle  entrate  di  cui  all’articolo  71,  del decreto legislativo 30 luglio 1999, n. 300”.

          E’ allora evidente la delega che il legislatore ha effettuato nei confronti del regolamento di amministrazione dell’Agenzia delle Entrate. Tale ultimo strumento è previsto dall’art. 71 del D. Lgs. 300/99 dove al comma 3 vengono elencate le materie oggetto del regolamento: “a) disciplina l’organizzazione e il funzionamento dell’agenzia b) detta le norma per l’assunzione del personale dell’agenzia, per la formazione e l’aggiornamento e per la formazione professionale c) fissa le dotazioni organiche d) determina le regole per l’accesso alla dirigenza”.

 

          Non sembra dubitabile la natura di fonte normativa secondaria del regolamento di amministrazione dell’Agenzia delle Entrate. In effetti le materie ad esso delegate dalle legge richiedono una disciplina di carattere astratto e generale. Basti pensare che, per i Ministeri, l’art. 17 comma 4 bis della L. 400/88 prevede appositi regolamenti governativi volti a disciplinare le stesse materie (si pensi all’organizzazione interna dei Ministeri e all’indicazione delle piante organiche).

          La natura particolarmente delicata del regolamento appare anche dalla disposizione di cui all’art. 60 comma 2 che prevede la necessaria approvazione da parte del Ministro dell’Economia e delle Finanze non solo dell’adozione del regolamento stesso ma anche di tutte le modificazioni dello stesso.

         

          Insomma, la legge, fissando i principi della materia, ben può delegare ad una fonte di rango inferiore la disciplina specifica della competenza esterna degli uffici come è avvenuto nel caso di specie. Pertanto non sembrano sussistere dubbi di sorta sulla legittimità del procedimento adottato e sulla validità degli atti emanati dalle Direzioni Regionali sulla base delle nuove definizioni della competenza esterna (sulla legittimità sembrerebbe concorde anche S. Capolupo, “La nuova competenza territoriale degli Uffici” in Fiscalitax n. 7/8 del 2009 pag. 992).

          Giova precisare che con gli «spostamenti» territoriali della competenza da un Ufficio all’altro, si incide inevitabilmente anche su strutture e competenze diverse da quelle delineate per gli accertamenti.

          E’ previsto testualmente nello stesso «decreto-legge 185» del 2008, alle nuove strutture della Agenzia delle entrate  è demandata anche (e non poteva essere altrimenti) la gestione del contenzioso relativo a tutti gli atti di competenza delle strutture stesse (2). Il giudice naturale in presenza di accertamenti della Dir. reg.è la CTP del   capoluogo di regione e non  la CTP del capolugo di provincia ove ha il  domicilio fiscale il contribuente poiché ai sensi dell’articolo 4 del d.lgs. 546/92 ai fini della competenza territoriale della Commissione tributaria Provinciale occorre fare riferimento alla sede dell’ufficio che ha emesso l’atto impugnato.

          In definitiva, l’Agenzia delle Entrate – coinvolta con il rinvio alle disposizioni contenute nel D.Lgs. n. 300/1999 – è stata  chiamata in causa soltanto per individuare, sulla base di specifici criteri direttivi, gli Uffici competenti a svolgere le attività in questione. Sotto questo profilo, quindi, il provvedimento regolamentare è fuori da ogni coinvolgimento in un giudizio di legittimità. Al provvedimento regolamentare dell’Agenzia delle entrate va riconosciuta la natura di atto delegato – che deve essere conforme alle regole espresse nella delega.

 

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NOTE

 

1) L’art. 7 del D.lg. n.  546/1992,  nel  regolare  i  poteri  delle Commissioni tributarie, stabilisce che, queste, “se  ritengono illegittimo un regolamento o un atto generale rilevante ai fini della decisione, non lo applicano, in relazione all’oggetto dedotto in giudizio, salva  l’eventuale impugnazione nella diversa sede competente”. Secondo tale disposizione, dinanzi ai giudici tributari può essere soltanto richiesta la disapplicazione dei regolamenti e degli atti generali, rilevanti ai fini della controversa tributaria, fermo restando l’impugnabilità degli stessi dinanzi al giudice amministrativo, secondo i normali criteri di riparto della giurisdizione. In definitiva, il giudice tributario, al pari del giudice ordinario (vd. art. 5 della l. n. 2248/1865, allegato E), può soltanto disapplicare gli atti  amministrativi e i regolamenti  generali ritenuti illegittimi. Infatti, l’art. 2, comma 3, del D.lg. n.  546/1992, sostituito dall’art. 12, comma 2, della l. n.  448/2001,  riconosce  al giudice tributario il potere di risolvere in via incidentale ogni questione da cui dipende la decisione delle  controversie  rientranti  nella  propria giurisdizione. Le sezioni unite della Corte di Cassazione con la sentenza n. 20318 del 20 settembre 2006 hanno statuito che in presenza di un atto amministrativo in materia tributaria, avente portata generale, sussiste la giurisdizione del giudice amministrativo (sia che lo si qualifichi come regolamento, sia che lo si qualifichi come atto amministrativo generale, non essendo, ai fini della giurisdizione, rilevante l’esatta qualificazione nell’un senso o nell’altro)”; il ricorso avverso un provvedimento generale che pur incida in materia tributaria (nel caso di specie decreto ministeriale che individua i prodotti sul cui fatturato deve essere applicato il prelievo del 2 per cento per la sicurezza alimentare) appartiene alla giurisdizione del giudice amministrativo e non del giudice tributario, la cui competenza scatta solo, quando si contesti uno specifico atto  impositivo,  anche chiedendo la disapplicazione in via incidentale  del decreto ministeriale.La sentenza n 4567 del 5 marzo 2004 della Corte di cassazione ha precisato che il potere di disapplicazione, di cui all’articolo 7 del dlgs 546/92, non è precluso dalla circostanza che spetta soltanto al giudice amministrativo – in sede di legittimità – la cognizione delle delibere tariffarie, in quanto il predetto potere sussiste anche qualora l’atto amministrativo disapplicato sia divenuto inoppugnabile per l’inutile decorso dei termini ai fini della sua impugnazione dinanzi al giudice amministrativo.Non è ravvisabile il difetto di giurisdizione, nell’ipotesi in cui il magistrato tributario disapplichi un atto amministrativo di carattere generale – nello specifico una delibera comunale relativa alla tariffa per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani (Tarsu) – al fine di decidere un giudizio relativo a uno specifico rapporto tributario.Corte di Cassazione Sezioni unite sentenza n. 6265 del 22 marzo 2006). Secondo la sentenza n. 9415 del 6 maggio 2005 della Corte di cassazione, il giudice tributario può disapplicare il criterio di tassazione, ai fini Tarsu, contenuto in un regolamento comunale, che non sia conforme alle norme vigenti, ma non ha facoltà di fissare nuovi e diversi parametriIn particolare, la predetta sentenza ha accolto la pretesa di un ente locale, poiché la Commissione tributaria regionale, oltre a disapplicare i criteri di tassazione fissati con un regolamento comunale, aveva modificato le percentuali delle aree tassabili e aveva dato alla questione una disciplina diversa da quella prevista dal regolamento stessoPer il giudice di legittimità, “una volta accertata la circostanza che il criterio di tassazione, fissato dal regolamento comunale, disattendeva le disposizioni dell’art. 62 del dlgs n. 507 del 1993, e che, d’altronde, la domanda della parte era sottesa all’annullamento della cartella, previa disapplicazione del regolamento comunale in quanto illegittimo, i giudici di merito avrebbero dovuto limitarsi, in ossequio a quanto disposto dagli artt. 7 del dlgs 546 del 1992 e 112 cpc, alla disapplicazione della disposizione regolamentare e all’esame e valutazione della legittimità o meno dell’atto impugnato alla stregua della normativa vigente e applicabile”. In definitiva, i giudici di merito sono legittimati a disapplicare il regolamento che viola i parametri dell’articolo 62 del Dlgs n. 507/93, e cioè viola i presupposti della tassazione o le esclusioni, ma non sono legittimati a cambiare i criteri imposti dall’ente locale.La sentenza n. 55 del 26 giugno 2006 della Commissione Tributaria Regionale di Roma sez. 10  ha statuito che non poiché non sussiste la competenza della Giunta Comunale a deliberare l’istituzione della tariffa Tarsu occorre annullare, in via principale, l’avviso di accertamento notificato dal Comune al contribuente ai fini della Tarsu per gli anni dal 1996 al 1999È escluso che possa essere impugnato avanti la giurisdizione tributaria un atto di carattere generale che non abbia dato logo ancora ad alcuno specifico provvedimento nei confronti del contribuente (in tal senso Cassazione sez. trib. Sentenza n.9181 del 9 giugno 2003, in Il fisco n.28/2003, pag.4454).

 

2) Dopo la proposizione del ricorso, la responsabilità di tutti gli adempimenti relativi all’atto in contestazione passa all’articolazione interna alla Direzione regionale che cura il contenzioso (Ufficio contenzioso), compresi quelli relativi alla riscossione.

 

Angelo Buscema e Daniele D’Angelo

13 ottobre 2009


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