Strumenti presuntivi: la chiave di lettura della Cassazione sui coefficienti presuntivi

          Con la Relazione n. 94 del 9 luglio 2009 il Massimario della Suprema Corte di Cassazione si è occupato della natura e delle conseguenze sul piano probatorio degli strumenti presuntivi di accertamento del reddito introdotti dal 1989 ad oggi (dai parametri agli studi di settore).

          In questo intervento la nostra attenzione è rivolta ai coefficienti presuntivi, che pur se non più in vigore, costituiscono il primo vero strumento a carattere presuntivo predisposto dal legislatore e le indicazioni fornite possono ben essere utilizzate anche per i parametri e gli studi di settore.

 

Il dettato normativo

 

          L’accertamento basato sui coefficienti fu previsto dagli artt. 11 e 12, del d.l. 2 marzo 1989, n. 69, convertito, con modificazioni, nella L. 27 aprile 1989, n. 154.

          L’art. 11 prevedeva, nella prima versione, sia coefficienti di congruità dei corrispettivi e dei componenti positivi e negativi di reddito, sia coefficienti presuntivi di reddito o di corrispettivi di operazioni imponibili.

          I primi avevano la funzione di orientare i controlli (cd. di selezione e programmazione); i secondi quella di determinare corrispettivi e compensi in sede di accertamento.

 

          Successivamente, l’art. 6, della legge 30 dicembre 1991, n. 413 modificò l’art. 11 cit., unificando i due coefficienti nei coefficienti presuntivi di compensi e ricavi.

          L’art. 12 fu poi modificato dall’art. 62-quater, d.l. 30 agosto 1993, n. 331.

          Il sistema dei coefficienti fu infine abrogato, a decorrere dagli accertamenti relativi al periodo di imposta in corso alla data del 31 dicembre 1995, dall’art. 3, comma 179, della l. n. 549 del 1995 (il successivo comma 181 introdusse l’accertamento in base ai parametri).

          L’accertamento mediante i coefficienti, sia pure con differenti modulazioni tra la versione originaria e quelle successive, prevedeva:

  • la possibilità per gli uffici di determinare ricavi, compensi e volumi di affari sulla base dei coefficienti, prescindendo dal regime ordinario dell’accertamento, ma tenendo conto dei coefficienti;
  • la necessità di previo contraddittorio con il contribuente (la cd. richiesta di chiarimenti) per i soggetti posti al di sotto delle soglie minime previste e la regola secondo la quale i motivi non comunicati dal contribuente all’ufficio nelle risposte a tale interpello non potevano essere valorizzati in sede giudiziale;
  • l’esclusione dell’accertamento basato sui coefficienti quale fondamento di una notizia di reato (non c’era quindi l’obbligo per i funzionari dell’Amministrazione finanziare di inoltrare il rapporto penale al superamento delle soglie previste dal D.Lgs.n.74/2000).

I coefficienti secondo la Corte costituzionale

 

          La Corte costituzionale, dopo aver dichiarato (ord. n. 8 del 2000) la manifesta inammissibilità della questione di legittimità costituzionale degli articoli 11 e 12 del d.l. 2 marzo 1989, n. 69, dichiarò (ord. n. 7 del 2001) la manifesta infondatezza della questione di legittimità costituzionale di tali norme sollevata, in riferimento agli artt. 23 e 53 della Costituzione, dalla Commissione tributaria provinciale di Firenze, sulla base delle seguenti considerazioni:

  • il principio della riserva di legge di cui all’art. 23 della Costituzione va inteso in senso relativo, ponendo al legislatore l’obbligo di determinare preventivamente e sufficientemente criteri direttivi di base e linee generali di disciplina della discrezionalità amministrativa” (da ultimo, sentenze n. 215 del 1998 e n. 111 del 1997);
  • che tale obbligo risulta, nella specie, adeguatamente assolto mediante la disposizione di cui al comma 3 dell’art. 11, secondo cui “le informazioni necessarie per la determinazione dei coefficienti di cui al comma 1 possono essere desunte, oltre che dalle dichiarazioni dei contribuenti ai fini delle imposte sui redditi e dell’imposta sul valore aggiunto, dagli accertamenti degli uffici e dagli altri dati ed elementi in possesso dell’Amministrazione, da informazioni richieste agli enti locali, alle organizzazioni economiche di categoria nonché ad enti ed istituti, ivi comprese società specializzate in rilevazioni economiche settoriali“;
  • che è, d’altro canto, erroneo l’assunto – posto dal rimettente a fondamento dell’asserita violazione dell’art. 53 Cost. – secondo il quale le norme impugnate delineerebbero un sistema di presunzioni iuris et de iure, essendo al contrario previsto all’art. 12, comma 1, che l’accertamento in base ai coefficienti presuntivi sia effettuato, “a pena di nullità“, previa richiesta di chiarimenti al contribuente e che questi possa, nella risposta, indicare “i motivi per cui, in relazione alle specifiche condizioni di esercizio dell’attività, i ricavi, i compensi o i corrispettivi dichiarati sono inferiori a quelli risultanti dall’applicazione dei coefficienti“.

La giurisprudenza della Sezione V sui coefficienti.

 

          Nella giurisprudenza della Sezione, a fronte di decisioni che qualificano i coefficienti presuntivi di reddito come fondanti presunzioni semplici, è ricorrente l’affermazione per cui gli stessi “rappresentano un valore minimale nella determinazione del volume d’affari, che si pone alla base dell’accertamento del reddito in un’ottica statistica, non astratta, bensì riferita al singolo settore economico, la cui applicazione pone una presunzione legale relativa, come tale superabile con la prova contraria diretta a dimostrare fatti e circostanze specifiche che concretamente rilevano il conseguimento di un inferiore ammontare di ricavi”.

 

          Questa affermazione è stata da ultimo ribadita da Sez. V sent n. 15539 del 2/07/2009.

          La sentenza si caratterizza per aver affermato la natura di presunzioni legali dei coefficienti previsti dagli artt. 11 e 12 del d.l. n. 69 del 1989.

          Peraltro, l’autosufficienza dell’applicazione dei coefficienti a fondare l’accertamento, viene generalmente esclusa, affermandosi la possibilità per il contribuente di offrire la prova contraria ed il conseguente obbligo, nei limiti in cui detta prova viene offerta, di adeguamento del reddito astrattamente determinato in base ai coefficienti alla reale capacità produttiva del contribuente; ciò in forza del richiamo al principio della flessibilità degli strumenti presuntivi, il quale trova origine e fondamento nell’art. 53 Costituzione, non potendosi ammettere che il reddito venga determinato in maniera automatica, a prescindere dalla capacità contributiva del soggetto sottoposto a verifica.

La conseguenza è che l’Ufficio può integrare o addirittura sostituire i detti coefficienti con elementi particolari, propri del contribuente sottoposto a verifica, e che questi può sempre offrire, in caso di loro legittima utilizzazione, la prova della loro inapplicabilità al caso concreto; tale prova può essere costituita, in assenza di indicazioni normative specifiche contrarie, anche da presunzioni che il giudice nel suo prudente apprezzamento può configurare e valutare”.

 

          La flessibilità degli strumenti presuntivi trova origine e fondamento proprio nell’articolo 53 della Costituzione, “non potendosi ammettere che il reddito venga determinato in maniera automatica, a prescindere da quella che è la capacità contributiva del soggetto sottoposto a verifica”.

          Ogni sforzo, quindi, va compiuto per individuare la reale capacità contributiva del soggetto, pur tenendo presente l’importantissimo ausilio che può derivare dagli strumenti presuntivi, che non possono però avere effetti automatici, che sarebbero contrastanti con il dettato costituzionale, ma che richiedono un confronto con la situazione concreta (confronto che può essere anche vincente per gli strumenti presuntivi allorché i dati forniti dal contribuente risultano inattendibili).

 

          Da parte sua la prova contraria “non deve avere necessariamente collegamenti con dati documentali ma può essere costituita, in assenza di indicazioni normative specifiche contrarie, anche da presunzioni che il Giudice nel suo prudente apprezzamento va a configurare e a valutare. La norma fa riferimento alle specifiche condizioni di esercizio dell’attività e lascia, quindi, ampio margine nella deduzione dei fatti impeditivi”.

 

          Relativamente al contraddittorio con il contribuente, si è affermato con riguardo alla procedura di determinazione induttiva dell’ammontare dei ricavi e dei compensi sulla base di coefficienti presuntivi:

  • la sanzione della decadenza dal potere di accertamento, nel caso in cui l’ufficio avesse proceduto alla rettifica omettendo la previa richiesta di chiarimenti al contribuente;
  • l’amministrazione finanziaria, peraltro, non ha l’obbligo di specificare nella prescritta richiesta di chiarimenti le discordanze tra i corrispettivi dichiarati e quelli risultanti dall’applicazione dei coefficienti presuntivi. Anzi, alla stregua dell’inequivoco dettato normativo, è vero il contrario e cioè che incombe al contribuente l’onere di chiarire siffatta discordanza;
  • qualora il contribuente, ottemperando all’invito, provveda a trasmettere all’Ufficio le proprie deduzioni, la motivazione dell’ eventuale avviso di accertamento deve contenere un’adeguata replica tale da superare le deduzioni della parte. In mancanza, l’atto impositivo dovrà essere considerato nullo per difetto di motivazione;
  • la preventiva richiesta di chiarimenti, che svolge una funzione strumentale rispetto alla corretta effettuazione dell’accertamento, se presenta risvolti positivi per il contribuente qualora egli abbia fornito i chiarimenti richiesti, presenta invece effetti sfavorevoli in caso di mancata risposta, in quanto, come recita la norma, “i motivi non addotti in risposta alla richiesta di chiarimenti, non possono essere fatti valere in sede di impugnazione dell’atto di accertamento”. Ne deriva che, se è consentito all’ufficio di integrare o addirittura sostituire i coefficienti con elementi particolari, propri del contribuente sottoposto a verifica, con esclusione, quindi, di ogni automatismo dei coefficienti, la mancata risposta, per contro, legittima l’utilizzazione dei coefficienti presuntivi da parte dell’amministrazione, fermo restando che è sempre ammessa a carico del contribuente la prova dell’inapplicabilità dei parametri al caso concreto.

          Sotto il profilo temporale, poi, si è affermata la possibilità di applicazione retroattiva dei coefficienti presuntivi che “ai sensi dell’art. 7, comma 3, della legge 30 dicembre 1991, n. 413, possono essere utilizzati per l’accertamento dei periodi d’imposta precedenti alla loro adozione, in luogo di quelli previsti per tali periodi d’imposta, a condizione che il risultato della loro applicazione complessiva sia più favorevole al contribuente”.

          Si è infine affermato che “il termine del 30 settembre dell’anno al quale tali coefficienti si riferiscono, fissato, per la pubblicazione nella G.U. dei decreti del Presidente del Consiglio dei ministri con i quali i medesimi coefficienti vengono individuati, dall’art. 11, comma quinto, del decreto – legge 2 marzo 1989, n. 69, convertito nella legge n. 154 del 1989 (come sostituito dall’art. 6, comma quinto, della legge 30 dicembre 1991, n. 413), non ha carattere perentorio, non sussistendo alcuna indicazione in proposito, e contrastando tale perentorietà con la funzione propria dei decreti in questione, consistente nel disciplinare il potere di accertamento, nonché con l’irrilevanza del momento dell’elaborazione”.

 

La dottrina sulla natura dei coefficienti.

 

          La dottrina,all’indomani dell’introduzione dei coefficienti, ha avuto modo di affermare più volte il proprio pensiero, partendo dall’inattendibilità degli accertamenti tramite i coefficienti, atteso che gli stessi  non sono delle vere e proprie presunzioni ma soltanto di livelli minimi di reddito o di corrispettivi, ancorati per comodità ad alcuni dati ritenuti indicativi (locali, retribuzioni, beni strumentali, eccetera).

 

          Un primo snodo fondamentale concerneva il quesito se essi corrispondessero a una presunzione legale ovvero a presunzioni semplici.

          Le considerazioni sulla natura degli accertamenti mediante i coefficienti e l’individuazione dei mezzi di tutela riconosciuti al contribuente, vengono risolte a favore della natura di presunzione semplice,da collocarsi nel più ampio insieme dei poteri di accertamento caso per caso.

Roberta De Marchi

4 settembre 2009


Partecipa alla discussione sul forum.