Strumenti presuntivi: i parametri secondo la Corte di Cassazione


La Relazione n. 94 del 9 luglio 2009 del Massimario della Suprema Corte di Cassazione si è occupata anche dei parametri, strumento successivo ai coefficienti presuntivi e antecedente rispetto agli studi di settore.

In questo intervento verifichiamo il significato e il valore dato a tale strumento, attraverso una lettura ragionata della relazione citata.

 

Il dettato normativo

 

          Il legislatore tributario, avvertendo la necessità di elaborare un criterio maggiormente efficace rispetto ai coefficienti presuntivi, con la legge Finanziaria 1996 (legge 28 dicembre 1995, n. 549) dopo aver abrogato il sistema dei coefficienti, a decorrere dagli accertamenti relativi al periodo di imposta 1995, decise di procedere da un lato alla ridefinizione dei tempi di avvio dell’elaborazione degli “studi di settore”, già previsti dal d.l. 30 agosto 1993, n. 331 e, dall’altro, introdusse la possibilità, fino alla approvazione degli studi di settore, di effettuare gli accertamenti di cui all’articolo 39, primo comma, lettera d), del decreto del Pres. della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, “senza pregiudizio della ulteriore azione accertatrice con riferimento alle medesime o alle altre categorie reddituali, nonché con riferimento ad ulteriori operazioni rilevanti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto”, utilizzando i parametri di cui al successivo comma 184 “ai fini della determinazione presuntiva dei ricavi, dei compensi e del volume d’affari ”.

 

          I parametri furono elaborati con d.P.C.M. 29 gennaio 1996, poi modificato con d.P.C.M. 27 marzo 1997.

          L’art. 3, comma 125, della legge 23 dicembre 1996, n. 662 precisò che “Le disposizioni di cui ai commi da 181 a 187 dell’articolo 3 della legge 28 dicembre 1995, n. 549, riguardanti gli accertamenti effettuati in base a parametri, si applicano per gli accertamenti relativi ai periodi di imposta 1996 e 1997 ovvero, per i contribuenti con periodo di imposta non coincidente con l’anno solare, per gli accertamenti relativi al secondo e al terzo periodo”.

I parametri secondo la Corte costituzionale.

 

          La Corte costituzionale si è occupata dei parametri in due occasioni.

          Nella prima, con la sentenza n. 105 del 2003, ha dichiarato:

– non fondate le questioni di legittimità costituzionale dell’art. 3, commi 181, 182, 183, 184, 185, 186, 187, 188 e 189, della legge 28 dicembre 1995, n. 549 sollevate, in riferimento agli artt. 3 e 53 Cost., dalla Commissione tributaria provinciale di Sassari; in particolare, veniva censurata la mancata previsione di una differenziazione dei parametri in relazione alle diverse realtà territoriali in cui operano le imprese (art. 3 Cost.); la seconda censura della Commissione tributaria provinciale di Sassari era relativa alla mancata previsione (da parte dell’art. 3, comma 181, lettera a) per le imprese ed i professionisti in contabilità semplificata, della sequenza procedimentale, prevista invece per gli imprenditori in regime di contabilità ordinaria (ai quali i parametri sono applicati solo qualora dal verbale di ispezione, redatto ai sensi dell’art. 33 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, risulti l’inattendibilità della contabilità) .

– la manifesta infondatezza della questione sollevata, riguardo alla medesima norma, in riferimento agli artt. 3 e 23 Cost., dalla Commissione tributaria provinciale di Catania, relativamente alla violazione della riserva di legge ex art. 23 Cost., posto che la “prestazione tributaria“, conseguente all’accertamento risultava fondata sul d.P.C.M. 29 gennaio 1996 avente invece natura amministrativa.

 

          Inoltre, la Corte, incidentalmente qualificò gli accertamenti tramite i parametri come presunzioni semplici: il meccanismo di accertamento in base ai parametri, previsto dalla norma impugnata, costituisce disciplina transitoria (applicabile ai soli esercizi 1995, 1996 e 1997) collocata tra il vecchio sistema dell’accertamento secondo i coefficienti presuntivi di cui al d.l. n. 69 del 2 marzo 1989 ed il nuovo sistema degli studi di settore (in vigore dall’esercizio 1998). A differenza dei coefficienti presuntivi, i parametri prevedono un sistema basato su presunzione semplice la cui idoneità probatoria è rimessa alla valutazione del giudice di merito, in assenza di previsioni procedimentalizzate circa la partecipazione del soggetto passivo alla fase istruttoria che precede l’emanazione dell’atto di accertamento (anche se, in realtà, le circolari n. 136/99 e n. 157/2000 prevedono forme di contatto preventivo tra amministrazione e contribuente assoggettato).

 

          Successivamente, con l’ordinanza n. 140 del 2003, la Corte Costituzionale dichiarò la manifesta infondatezza della questione di legittimità costituzionale dell’art. 3, commi 181, 184 e 186, della legge 28 dicembre 1995 n. 549 sollevata, in riferimento agli artt. 23, 53 e 95 Cost., dalla Commissione tributaria provinciale di Milano e dell’art. 3, commi 184 e 186, della stessa legge 28 dicembre 1995, n. 549, con riferimento agli artt. 23, 24 e 53 Cost., dalla Commissione tributaria provinciale di Napoli, nonché la manifesta inammissibilità della questione di legittimità costituzionale dell’art. 3, commi 181, 184 e 186, della legge 28 dicembre 1995, n. 549 sollevata, in riferimento all’art. 24 Cost., dalla Commissione tributaria provinciale di Milano.

 

Il contraddittorio con il contribuente.

 

          La Cassazione, in apertura, evidenzia che la disciplina sui parametri non richiede espressamente la necessità del contraddittorio con il contribuente, ma prevede (comma 185) che l’accertamento di cui al comma 181 può essere definito ai sensi dell’articolo 2-bis del decreto-legge 30 settembre 1994, n. 564, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 novembre 1994, n. 656, limitatamente alla categoria di reddito che ha formato oggetto di accertamento (accertamento con adesione).

          Peraltro, la necessità del previo contraddittorio anche nell’accertamento tramite i parametri, già risultante dal punto 6) della circolare 13 maggio 1996, n. 117/E, è stata affermata da Sez. V, sent. n. 2816 del 07/02/2008, secondo cui:

  • anche se non sia espressamente previsto, il contraddittorio procedimentale amministrativo è necessario anche in materia tributaria in forza del principio generale dell’azione amministrativa del giusto procedimento, trattandosi di applicare ad un caso di specie uno dei criteri elaborati per categorie di soggetti e con efficacia di presunzione semplice, che comporta l’inversione dell’onere della prova e il suo caricamento sulle spalle del contribuente;
  • la mancata partecipazione del contribuente, debitamente invitato, all’attività amministrativa istruttoria in contraddittorio con l’ufficio tributario legittima l’adozione dell’avviso di accertamento presuntivo;
  • la prova che il contribuente non ha dato in sede procedimentale amministrativa può essere da lui fornita in sede processuale ( a differenza, quindi dei precedenti coefficienti presuntivi).

La giurisprudenza della Sezione V sui parametri.

 

          Quanto ai soggetti destinatari degli accertamenti tramite i parametri, si fa leva sull’art. 3, comma 181, della legge n. 549 del 1995, da cui “si deduce chiaramente che indefettibile presupposto per l’applicazione dei parametri di cui al d.P.C.M. 29 gennaio 1996, ai professionisti che abbiano optato per il regime di contabilità ordinaria è che la stessa sia risultata inattendibile nel corso di un’ispezione. La ratio della diversa disciplina risiede nel fatto che il contribuente che opta per il regime semplificato sa di esporsi ad un accertamento semplificato sulla base di parametri contabili, non potendo offrire lo scudo di una contabilità ordinaria”.

 

          Riguardo alla natura degli accertamenti tramite i parametri, va registrato il riferimento al concetto sia di presunzione legale, che di presunzione semplice.

          Sotto il primo profilo, la Sez. V, sent. n. 24912 del 10/10/2008, ha affermato che “in tema di accertamento dell’IVA, i parametri sono fondati su una presunzione legale relativa, con la conseguenza che il contribuente può sempre dimostrare l’insussistenza dei presupposti per l’applicazione dei maggiori indici di reddito in essi previsti, dando prova di specifiche circostanze che rivelino il conseguimento di un ammontare di ricavi inferiore; i coefficienti presuntivi di reddito rappresentano, infatti, un valore minimale nella determinazione del volume d’affari, che si pone alla base dell’accertamento del reddito in un’ottica statistica, non astratta, bensì riferita al singolo settore economico”.

 

          Peraltro la sentenza, in motivazione, sembra introdurre la distinzione tra i parametri in sé, che “non costituiscono prove neppure presuntive di reddito” e la loro applicazione, che “pone una presunzione legale relativa”.

Successivamente, nello stesso senso, si è pronunciata la sentenza n. 8420 del 07/04/2009.

          In questo contesto, la stessa Corte di Cassazione rileva che sembrano emergere spazi “per la sufficienza dello scostamento dai parametri a fondare l’accertamento, salva la prova contraria del contribuente. E’ questa la linea suggerita dalla sentenza n. 3288 del 11/02/2009”.

A questa prospettiva, pur senza fare espresso riferimento al concetto di presunzione legale, sembra aderire la sentenza n. 10945 del 14/05/2007, che ha affermato che l’applicazione degli stessi “non necessita di motivazione specifica. È sufficiente l’indicazione dell’applicazione di tali parametri, in relazione ai quali, poi, è il contribuente a dovere, e potere, eccepirne la inapplicabilità per ragioni contingenti, collegate a specifiche realtà locali, eventi straordinari e così via”.

 

          Altre decisioni, però, non fanno riferimento al concetto di presunzione legale relativa ed affermano la natura meramente presuntiva dei parametri, i quali “rappresentano non già un fatto noto storicamente verificato, suscettibile di evidenziare in termini di rilevante probabilità l’entità dei ricavi del contribuente medesimo, ma, piuttosto, il risultato di una estrapolazione statistica di una pluralità di dati settoriali, che fissa soltanto una regola di esperienza. Pertanto, tali valori sono espressione di presunzioni non qualificabili come gravi, precise e concordanti, indicando, diversamente dai risultati valutativi emergenti da medie elaborate con riferimento all’andamento economico della specifica impresa interessata, solo in via ipotetica la redditività dell’attività dell’impresa medesima, cosicché, laddove essi siano contestati sulla base di allegazioni specifiche, si rivelano inidonei a suffragare la fondatezza dell’accertamento, ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett d) del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 ove non risultino confortati da elementi concreti derivanti dalla realtà economica dell’impresa “ [Sez. V, sent. n. 26459 del 04/11/2008].

 

          Affermano altresì la natura meramente presuntiva dei parametri:

  • sent. n. 23602 del 15/09/2008, secondo cui i parametri “sono soltanto presuntivi, con la conseguenza che il contribuente può sempre dimostrare l’insussistenza dei presupposti per l’applicazione dei maggiori indici di reddito in essi previsti, tenuto, altresì, conto che, per espressa previsione di legge (art. 4, comma 1 del d.P.R. 31 maggio 1999, n. 195, in riferimento all’art. 10 comma 4, della legge 8 maggio 1998, n. 146), essi non trovano applicazione nei confronti dei soggetti per i quali operano le cause di esclusione degli accertamenti basati sugli  studi di settore, allorchè riguardino un periodo di svolgimento anomalo dell’attività del contribuente”;
  • sent. n. 27648 del 21/11/2008, secondo cui i parametri, “ alla stregua di tutti gli altri parametri presuntivi utilizzati per l’accertamento, essere contrastati, in ordine alla loro congruità, da contribuenti che siano in grado di dimostrare l’insussistenza di maggiori indici di reddito in essi previsti: detti parametri, infatti, a differenza dei coefficienti presuntivi di cui al d.l. 2 marzo 1989, n. 69, danno luogo ad un sistema di presunzioni semplici che non richiedono la presenza di specifiche e tipiche previsioni agevolative, ben potendo la prova contraria essere costituita anche da presunzioni formulate dal contribuente”;
  • sent. n. 4148 del 20/02/2009, secondo cui i parametri “non costituiscono un fatto concreto noto e certo, specificamente inerente al contribuente, suscettibile di evidenziare in termini di  rilevante probabilità l’entità del suo reddito, ma rappresentano la risultante dell’estrapolazione statistica di una pluralità di dati settoriali acquisiti su campioni di contribuenti e dalle relative dichiarazioni. Pertanto, tali coefficienti rivelano valori che, quando eccedono il dichiarato, integrano il presupposto per il legittimo esercizio da parte dell’Ufficio dell’accertamento analitico-induttivo ex art. 39, comma 1, lett. d) del d.P.R. n. 600 del 1973, ma, ove siano contestati sulla base di allegazioni specifiche, sono inidonei a supportare l’accertamento medesimo, se non confortati da elementi concreti desunti dalla realtà economica dell’impresa”.           

        Quanto alla motivazione degli accertamenti basati sui parametri, la sentenza n. 6758 del 21/03/2007 ha affermato che “nella sola ipotesi di dati certi ed incontestati, può essere esclusa la necessità di una motivazione specifica sui criteri in concreto adottati per pervenire alle poste di reddito fissate in via sintetica (come nel cosiddetto redditometro), in quanto esse, proprio per fondarsi su parametri fissati in via generale, si sottraggono all’obbligo di motivazione, secondo il principio stabilito dalla legge 7 agosto 1990, n. 241, art. 3, comma 2, in presenza di mancata contestazione (sentenza n. 327 del 200652); che, al contrario, quando (…) il quadro considerato dal giudice risulti corredato solo dagli indizi offerti dai parametri astratti, e questo sia stato contestato e sminuito, proprio in ragione dell’allegazione e della prova (non specificamente contestata dall’Agenzia) di ulteriori circostanze e di variabili (di età, di professione, di economia locale più arretrata rispetto a quella nazionale, di tempo, ecc..), a fronte delle quali nessuna contestazione specifica sia stata formulata dall’Agenzia, il peso probatorio degli elementi astratti viene a scemare e a rivelarsi inidoneo all’accertamento operato solo in via sintetica”.

 

          Ancor più netta è la sentenza n. 10945 del 14/05/2007, secondo cui l’applicazione dei parametri “non necessita di motivazione specifica. È sufficiente l’indicazione dell’applicazione di tali parametri, in relazione ai quali, poi, è il contribuente a dovere, e potere, eccepirne la inapplicabilità per ragioni contingenti, collegate a specifiche realtà locali, eventi straordinari e così via”.

Si è però distinto tra il profilo relativo alla motivazione e quello concernente la prova: “(..) posto che l’avviso di accertamento ha la funzione di delimitare l’ambito delle contestazioni proponibili dall’Ufficio e di mettere il contribuente in grado di conoscere l'”an” ed il “quantum” della pretesa tributaria, per approntare idonea difesa, nel caso di accertamento delle imposte sui redditi in base a parametri (nella specie, quelli di cui all’art. 3, comma 181, della legge 28 dicembre 1995, n. 549 e dal successivo d.p.c.m. 29 gennaio 1996), l’obbligo di motivazione dell’avviso di accertamento deve ritenersi assolto con l’enunciazione dei presupposti dei parametri adottati e delle relative risultanze, mentre le questioni attinenti l’idoneità del criterio parametrico applicato in concreto attengono al diverso piano della prova della pretesa tributaria”.

E’ infine emerso il principio della prevalenza degli studi di settore sui parametri .

          Oltre alla sentenza n. 23602 del 2008, cit., che, riprendendo il dato normativo afferma che i parametri “non trovano applicazione nei confronti dei soggetti per i quali operano le cause di esclusione degli accertamenti basati sugli studi di settore, allorchè riguardino un periodo di svolgimento anomalo dell’attività del contribuente”, si veda la sentenza n. 9613 del 11/04/2008, che ha confermato la sentenza di merito la quale aveva fatto applicazione, in luogo dei parametri, degli studi di settore successivamente approvati in relazione al settore economico cui apparteneva il contribuente interessato dall’accertamento.

 

          Il principio era stato affermato anche dalla giurisprudenza di merito ed in particolare dalla Comm. trib. reg. Bari, Sez. XIV, 29 settembre 2006 n. 70 55 secondo cui “l’elaborazione degli studi di settore, le cui risultanze siano applicabili alla posizione tributaria del contribuente oggetto di verifica da parte dell’Amministrazione finanziaria è sufficiente – come anche attestato dai consolidati chiarimenti della prassi – a far prevalere tale valutazione su quella rinvenibile dall’accertamento fondato sui parametri di cui all’art. 3 della legge n. 549 del 1995 nella misura in cui i dati reddituali rientrino nel grado di congruità richiesto”.

 

          La sentenza ricorda che “la circolare n. 25/E del 14 marzo 2001, nel richiamare le istruzioni già fornite con circolari n. 117/E del 13 maggio 1996 e n. 175/E del 2000, chiarisce che, qualora l’ammontare di ricavi o compensi risultante dall’applicazione dei parametri sia superiore a quello attribuibile al contribuente in base allo studio di settore approvato per l’attività in esame, l’ufficio deve tener conto in sede di contraddittorio di quest’ultimo risultato ai fini della valutazione della posizione fiscale del contribuente che, può motivare e documentare idoneamente le ragioni in base alle quali la dichiarazione dei ricavi o compensi di ammontare inferiore a quello presunto in base ai parametri possono ritenersi in tutto o in parte giustificate”.

 

          Del principio di prevalenza degli studi di settore sui parametri, ha poi fatto applicazione la Sez. V, Ord. n. 30188 del 23/12/2008, sia pure in sede di motivazione “ad abundantiam”, riguardo all’inapplicabilità degli accertamenti tramite parametri nei confronti dei contribuenti che abbiano cessato l’attività nell’anno, espressamente prevista in tema di studi di settore.

 

Roberta De Marchi

9 Settembre 2009


Partecipa alla discussione sul forum.