La lunga e corposa Relazione n. 94 del 9 luglio 2009 del Massimario della Suprema Corte di Cassazione si è occupata naturalmente anche degli studi di settore, il principe degli strumenti presuntivi.
In questo intervento sintetizziamo la mole di lavoro svolta per redigere la relazione, per fornire al Lettore un quadro generale di sintesi, salvo rinviare alla stessa relazione per approfondimenti specifici.
Il dettato normativo e l’interpretazione delle Entrate
Gli studi di settore furono introdotti dall’art. 62-bis del d.l. 30 agosto 1993, n. 331, aggiunto dalla legge di conversione 29 ottobre 1993, n. 427
Rileva la relazione della Corte che nelle circolari ministeriali succedutesi quasi annualmente dal 1999 è ricorrente l’affermazione per cui “lo scostamento dei ricavi dichiarati rispetto a quelli attribuibili al contribuente sulla base dello studio di settore approvato per la specifica attività svolta costituisce presunzione grave, precisa e concordante” (v., ad esempio, par. 3 circ. 11 aprile 2002, n. 29/E; par. 3 circ. 26 agosto 2003, n. 48/E; par. 3 circ. 7 giugno 2004, n. 21/E).
Tale convincimento è stato confermato dalla circ. 16 febbraio 2007, n. 11/E, anche a seguito della modifica dell’articolo 10, comma 1, della legge n. 146 del 1998, da parte dell'art. 1, comma 23, lett. b), della legge finanziaria 2007, nel senso che la norma aveva ribadito “ancora una volta, la valenza probatoria degli studi di settore quale presunzione relativa, dotata dei requisiti di gravità, precisione e concordanza”. Prosegue, peraltro, la circolare: “In altri termini, il nuovo disposto normativo intende semplicemente riaffermare che gli accertamenti basati sugli studi di settore possono essere effettuati ogni qualvolta il contribuente dichiari ricavi o compensi non congrui rispetto alla stima, senza che l'Amministrazione finanziaria debba fornire ulteriori dimostrazioni a sostegno della pretesa tributaria”.
Tali affermazioni, sembrano prospettare il favore per l’autosufficienza degli accertamenti basati sugli studi di settore o, almeno, per una soluzione in cui “le questioni incentrate sulla motivazione della rettifica e sulla prova della pretesa erariale dovrebbero reputarsi in qualche modo incapsulate nella predeterminazione normativa e da quest’ultima legittimate ”.
In alcuni casi l’autosufficienza veniva implicitamente giustificata, con l’affermazione che la motivazione degli accertamenti basati sugli studi di settore fosse da ricercare nell’intero procedimento di approvazione dei singoli studi (circ. 27 giugno 2002, n. 58/E); anche in questi casi, però, si chiariva che “la procedura di elaborazione degli studi di settore (…) non priva il contribuente della possibilità di fornire prova contraria adducendo argomentazioni tali da dimostrare la non attendibilità del risultato dell'applicazione dello studio in relazione alla specifica situazione oggetto di controllo” e che “lo scostamento potrà essere giustificato non solo in base a prove documentali certe, che abbiano un riscontro diretto ed immediatamente quantificabile sui ricavi dichiarati, ma anche in base ad un ragionamento di tipo presuntivo che si fondi su elementi certi e che conduca a valutazioni che abbiano una reale capacità di convincimento dell'ufficio”.
In questa prospettiva, quindi, le circolari evidenziano la necessità del contraddittorio, al fine di mettere il contribuente in condizione di fornire tutti i chiarimenti che ritenga necessari ed opportuni, nonché l’obbligo per l’Amministrazione di motivare adeguatamente il conseguente avviso di accertamento.
La costante impostazione delle circolari ministeriali ha subito tuttavia con la circ. 23 gennaio 2008, n. 5/E, ove l’Agenzia delle Entrate, dopo aver precisato che alla stima dei maggiori ricavi o compensi derivanti dall’applicazione degli indicatori di normalità economica, non viene riconosciuta una piena capacità di rappresentare adeguatamente l’effettiva situazione produttiva del contribuente, ha effettuato un'ulteriore riflessione, di carattere generale, affermando che la motivazione degli atti di accertamento basati sugli studi di settore non deve essere di regola rappresentata dal mero, “automatico” rinvio alle risultanze degli studi di settore, ma deve dare conto in modo esplicito delle valutazioni che, a seguito del contraddittorio con il contribuente, hanno condotto l’Ufficio a ritenere fondatamente attribuibili i maggiori ricavi o compensi determinati anche tenendo conto degli indicatori di normalità.
La giurisprudenza della Sezione V sugli studi di settore
Anche riguardo agli studi di settore viene costantemente escluso che l’accertamento possa automaticamente fondarsi sullo scostamento tra quanto dichiarato ed i dati forniti dagli studi stessi.
In generale, quindi, la Relazione, sulla base delle sentenze finora emesse, afferma che “gli studi di settore sono da ritenere supporti razionali offerti dall'amministrazione al giudice, paragonabili ai bollettini di quotazioni di mercato o ai notiziari Istat, nei quali è possibile reperire dati medi presuntivamente esatti: i dati in tal modo presunti possono, pertanto, essere utilizzati dall'ufficio anche in contrasto con le risultanze di scritture contabili regolarmente tenute, finché non ne sia dimostrata l'infondatezza mediante idonea prova contraria, il cui onere è a carico del contribuente”. Né, data la loro natura di atti amministrativi generali di organizzazione, “li si possono considerare sufficienti perché l'ufficio tributario operi l'accertamento di un rapporto giuridico tributario di specie ultima, senza che l'attività istruttoria amministrativa sia completata nel rispetto del principio generale del giusto procedimento, cioè consentendo al contribuente, ai sensi della legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7, di intervenire già in sede procedimentale amministrativa, prima di essere costretto ad adire il giudice tributario, di vincere la mera praesumptio hominis costituita dagli studi di settore”.
L’affermazione secondo cui gli studi di settore costituiscono una mera fonte di presunzioni assimilabili alle comuni presunzioni "hominis", vale a dire di supporti razionali offerti dall'amministrazione al giudice, è prevalente, anche se non mancano pronunce che fanno riferimento al concetto di presunzione legale.
E così, si è affermato che la previsione dell’art. 62 sexies, comma 3, del d.l. n. 331 del 1993 – secondo cui l'ufficio, allorchè ravvisi gravi incongruenze fra i valori dichiarati e quelli ragionevolmente attesi in base alle caratteristiche dell'attività svolta od agli studi di settore, può fondare l'accertamento di maggiore volume di affari, anche su tali gravi incongruenze – “e, quindi, anche al di fuori delle ipotesi previste dall’art. 55 del d.P.R. cit. art. 55 del d.P.R. n. 633, costituisce, in pratica, un ulteriore elemento presuntivo, di carattere legale, certamente ammissibile anche in presenza di contabilità formalmente regolare (come, in genere, si verifica in presenza di gravi, precise e concordanti presunzioni: Cass. civ. nn. 10649/2001, 8494/1998, 4555/1998)”. Identiche affermazioni sono state fatte, in tema di accertamento delle imposte sui redditi, con riferimento al rapporto tra l’art. 62-sexies, comma 3, cit. e l'art. 39, primo comma, lettera d, del d.P.R. n. 600 del 1973 123.
Nessun dubbio, invece, sussiste circa l’obbligatorietà del contraddittorio in materia di studi di settore, anche prima che la legge 30 dicembre 2004, n. 311 lo prevedesse espressamente (retro), la cui omissione comporta la nullità dell’accertamento.
Sotto il profilo dell’inquadramento sistematico, alcune decisioni collocano gli accertamenti basati sugli studi di settore nell’ambito delle presunzioni gravi, precise e concordanti di cui all'art. 39, 1° comma, lettera d), del d.P.R. n. 600 del 1973. Emblematica appare Sez. V, sent. n. 2891 del 27/02/2002.
Non mancano, però, decisioni in cui si fa riferimento agli studi di settore come collocati al di fuori delle ipotesi previste dall’art. 39, 1° comma, lettera d), del d.P.R. n. 600 del 1973 126, peraltro senza indicazioni sulla diversa collocazione.
Inoltre, nelle decisioni secondo le quali l’accertamento non può automaticamente fondarsi sullo scostamento tra quanto dichiarato ed i dati forniti dagli studi di settore, è ricorrente l’affermazione che essi “si rivelano assolutamente inidonei ad integrare i presupposti di cui all'art. 39, primo comma, lett. d), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, laddove non confortati da elementi ulteriori”, così spostandosi al momento applicativo, cioè alla fase di “personalizzazione” sul contribuente dei dati rivenienti dagli studi, l’inquadramento nell’ipotesi delineata dalla norma generale di riferimento.
Nel rapporto tra l’art. 62-sexies, comma 3, cit. e l'art. 39, primo comma, lettera d, del d.P.R. n. 600 del 1973 sembra avere rilevanza il principio, recentemente affermato dalle ordinanze n. 12956 del 4/06/2009 e n. 13915 del 15/06/2009, della prevalenza degli studi di settore sulle presunzioni di cui all’art. 39, 1° comma, lett. d), cit., alle quali non si può ricorrere quando il reddito del contribuente sia coerente con gli studi.
Sempre riguardo al rapporto tra l’art. 62-sexies, comma 3, cit. e l'art. 39, primo comma, lettera d, del d.P.R. n. 600 del 1973 si è affermato che:
- il singolo ufficio accertatore, nel compiere un accertamento, anche induttivo, non è tenuto a sua volta a prendere in considerazioni tutti i dati che sarebbero richiesti per uno studio generale di settore, potendo basarsi invece, volta per volta, solo su alcuni elementi sintomatici. L'accertamento, del resto, può basarsi, alternativamente, o sui criteri indicati dagli studi di settore, oppure - come nella specie - sull'esistenza di gravi incongruenze tra i costi ed i ricavi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche dell'attività svolta;
- sussistendo nella contabilità gravi irregolarità per la presenza di false fatture, l'accertamento ex art. 39, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973 è perfettamente legittimo, mentre è congruamente motivata la determinazione della percentuale di redditività applicata, conformemente a quella desunta dall'anno successivo, costituendo il riferimento agli studi di settore soltanto un possibile, ma non cogente, parametro di calcolo di tale redditività, fondato sulla estrapolazione statistica di dati, su cui prevale, quale elemento idoneo a fondare la presunzione di reddito, il diverso risultato che può emergere dall'andamento economico della specifica impresa interessata;
riguardo, infine, all’applicazione degli studi di settore nel tempo, ricorrente è l’affermazione che l'art. 62-sexies del d.l. 30 agosto 1993, n. 331, convertito in legge 29 ottobre 1993, n. 427, avendo palesemente natura procedimentale, è certamente applicabile anche ai periodi d'imposta anteriori alla sua entrata in vigore, analogamente ai coefficienti presuntivi di reddito, introdotti dall'art. 1 della legge 30 dicembre 1991, n. 413131.
La natura degli studi di settore secondo la dottrina
L’inquadramento sistematico degli accertamenti basati sugli studi di settore costituisce argomento dibattuto, così sintetizzabile:
a) gli studi di settore quali presunzioni semplici non in grado di invertire l’onere della prova;
b) gli studi di settore quali presunzioni semplici dotate ex lege dei requisiti di gravità, precisione e concordanza o quali presunzioni legali;
c) gli studi di settore quali presunzioni miste o frutto di atti vincolanti;
d) gli studi di settore quali predeterminazioni normative (equiparate negli effetti alle presunzioni legali);
e) gli studi di settore come fatti di mera conoscenza.
Conclusioni
La Relazione, al termine, accerta che i vari strumenti automatici succeduti nel tempo (coefficienti presuntivi, minimum tax, parametri e studi di settore) appartengono al medesimo “genus” degli “accertamenti standardizzati”, inteso come categoria unitaria evolutasi nel tempo, in relazione alla capacità dell’amministrazione di elaborare studi statistici sempre più affidabili e puntuali.
In tale ambito, la diversità di disciplina tra i vari strumenti non inciderebbe sui principi alla base del loro funzionamento, ma sulla loro diversa ampiezza ed operatività, sotto il profilo soggettivo ed oggettivo; identici sarebbero, invece, l’inquadramento sistematico, l’inferenza dei parametri statistici (coefficienti, parametri in senso proprio o studi di settore) rispetto all’accertamento, l’atteggiarsi degli oneri delle parti in sede di contraddittorio e motivazione, la portata dei poteri del giudice tributario.
Due sono i versanti che sembrano dettare aperture verso tale prospettiva.
Da un lato, diverse decisioni in tema di contraddittorio tra amministrazione e contribuente assumono una portata di carattere trasversale, essendo espressione dei principi generali del “giusto procedimento” (art. 97 Cost.) e di “cooperazione tra amministrazione finanziaria e contribuente” (art. 12, comma 7, Statuto), in funzione dell’attuazione del principio della capacità contributiva (art. 53 Cost).
Trattasi, in particolare, delle affermazioni secondo le quali:
- l’accertamento è nullo se non sia preceduto dalla previa attivazione del contraddittorio con invito al contribuente a fornire chiarimenti sulle ragioni che hanno giustificato lo scostamento rispetto agli “standards” di riferimento;
- l’amministrazione finanziaria, peraltro, non ha l’obbligo di specificare nella richiesta di chiarimenti le discordanze tra i corrispettivi dichiarati e quelli risultanti dall’applicazione dei predetti standards, ma incombe al contribuente l’onere di chiarire siffatta discordanza;
- qualora il contribuente, ottemperando all'invito, provveda a trasmettere all'Ufficio le proprie deduzioni, la motivazione dell'eventuale avviso di accertamento deve contenere un'adeguata replica tale da superare le deduzioni della parte. In mancanza, l'atto impositivo dovrà essere considerato nullo per difetto di motivazione;
- l’attivazione del contraddittorio, che svolge una funzione strumentale rispetto alla corretta effettuazione dell’accertamento, se presenta risvolti positivi per il contribuente qualora egli abbia fornito i chiarimenti richiesti, presenta invece effetti sfavorevoli in caso di mancata risposta, che legittima l’utilizzazione degli “standards presuntivi” da parte dell’amministrazione;
- la mancata partecipazione del contribuente al contraddittorio, non gli preclude la possibilità di presentare in giudizio le medesime eccezioni e giustificazioni che avrebbe potuto far valere in sede di contraddittorio anticipato. Pertanto la prova che non è stata data in sede procedimentale amministrativa può essere fornita in sede processuale.
L’appartenenza dei vari strumenti di accertamento standardizzato ad un “unico genus” sembra evincersi anche dalla possibilità di applicazione, attesa la natura procedimentale, a periodi d'imposta precedenti alla loro adozione, in luogo di quelli previsti per tali periodi d'imposta, a condizione che il risultato sia favorevole al contribuente.
Tale retroattività, infatti, non è soltanto interna a ciascuno strumento, ma va oltre i rispettivi confini.
E’, invero, ormai acquisito il principio della prevalenza degli studi di settore sui parametri, laddove relativi ad medesimo settore economico cui appartiene il contribuente interessato dall’accertamento, avendo i primi natura più raffinata, quale nuovo mezzo di accertamento desumibile dalla normativa che lo ha introdotto.
La prevalenza vale non soltanto con riferimento agli “standards”, cioè ai risultati statistici mutevoli nel tempo, ma anche per le ipotesi di inapplicabilità degli studi, estese ai parametri:
- nei confronti dei soggetti per i quali operano le cause di esclusione degli accertamenti basati sugli studi di settore, allorchè riguardino un periodo di svolgimento anomalo dell'attività del contribuente;
- nei confronti dei contribuenti che abbiano cessato l’attività nell’anno, ipotesi espressamente prevista in tema i studi di settore dall’art. 10, comma 4, lett. b) della legge n. 146 del 1998 ed “applicabile retroattivamente in quanto a sensi del d.l. n. 331 del 1993, art. 62 bis, istitutiva degli studi di settore, costituisce un criterio di valutazione migliore degli elementi presuntivi rispetto ai precedenti parametri ”.
Si è fatta poi applicazione del principio di retroattività degli studi di settore anche nel caso di successione nel tempo di studi di settore, con prevalenza di quello più aggiornato ed evoluto rispetto al precedente.
E’ quindi acquisito il principio che, nel concorso tra più “standards” di riferimento, prevale l’ultimo, in quanto il sistema normativo è tale da farlo presumere più aggiornato ed affidabile ai fini della determinazione dell’effettivo reddito del contribuente; e tale prevalenza riguarda non soltanto il dato contabile-statistico, ma anche le cause di esenzione previste dallo strumento più evoluto.
In ogni caso l’applicazione retroattiva è possibile se il risultato sia favorevole al contribuente, mentre dubbi sussistono sulla possibilità di applicazione “in malam partem”, avendo la Corte costituzionale in più occasioni riconosciuto che la disposizione tributaria retroattiva è ammessa solo se colpisce una capacità contributiva che, seppur emersa in passato, possa considerarsi ancora effettiva, attuale e concreta.
Prende allora corpo, sia pure a livello embrionale, una sorta di “unitarietà dinamica” dell’istituto degli accertamenti standardizzati, caratterizzato dalla trasversalità dei principi in tema di contraddittorio e dalla prevalenza dell’ultimo standard approvato rispetto ai precedenti, anche se inerenti a strumenti diversi.
Sembra, quindi, praticabile una soluzione “di sistema”, che consenta una risposta calibrata sul “genus” accertamenti standardizzati, piuttosto che sui singoli strumenti succedutisi nel tempo .
In questa prospettiva, rimane da verificare l’inquadramento sistematico degli accertamenti standardizzati.
Nonostante il dato testuale sembri deporre per la collocazione all’interno dell’art. 39, comma 1, lett. d) del d.P.R. n. 600 del 1973 (almeno per i parametri e gli studi di settore260), la relazione rileva che la questione non è compiutamente affrontata dalla giurisprudenza: alcune decisioni hanno incluso gli accertamenti standardizzati tra quelli previsti dall’art. 39, comma 1, lett. d)cit. 261; altre sembrano collocarli (almeno secondo la locuzione usata) al di fuori delle ipotesi previste dalla norma generale, peraltro senza indicazioni sulla diversa collocazione; altre, ancora, nel ritenere che l’accertamento non può automaticamente fondarsi sullo scostamento tra quanto dichiarato ed i dati forniti dagli “standard” (nella specie studi di settore), affermano che essi “si rivelano assolutamente inidonei ad integrare i presupposti di cui all'art. 39, primo comma, lett. d), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, laddove non confortati da elementi ulteriori”.
Analoghe incertezze si registrano in dottrina.
La spiegazione è rinvenibile nel fatto che gli strumenti presuntivi, essendo volti a superare le risultanze contabili, ma limitati alla determinazione dei ricavi (cioè di una singola categoria di componenti del reddito) “sembrano collocarsi a cavallo delle due modalità d'accertamento presuntivo tipiche del reddito d'impresa: l'accertamentopresuntivo-analitico di cui al primo comma e quello presuntivo-sintetico di cui al secondo comma dell'art. 39.
La questione dell’inquadramento sistematico si intreccia poi con quella della natura degli accertamenti standardizzati.
Sotto questo profilo, sia i coefficienti presuntivi, che i parametri e gli studi di settore, fanno registrare analoghi approcci della giurisprudenza : a decisioni in cui è presente il riferimento al concetto di presunzione semplice, se ne contrappongono altre che attribuiscono loro la qualifica di presunzione legale; inoltre, nell’ambito di quelle che propendono per la natura di presunzioni semplici, solo alcune affermano l’esistenza, “ex lege”, delle caratteristiche di gravità, precisione e concordanza, mentre altre le qualificano quali comuni presunzioni "hominis", vale a dire supporti razionali offerti dall'amministrazione al giudice.
Ancor più varie sono le posizioni della dottrina.
La chiave di lettura del sistema risiede quindi nelle regole fondamentali del suo funzionamento.
Tra queste la prima è quella, ormai largamente condivisa, della necessità che l’accertamento non si fondi sul solo scostamento tra quanto dichiarato ed i livelli di congruità previsti in via generalizzata, ma sia confortato da elementi ulteriori.
D’altra parte, che i parametri statistici (coefficienti, parametri in senso proprio o studi di settore) rappresentino non già un fatto noto storicamente verificato, suscettibile di evidenziare in termini di rilevante probabilità l'entità dei ricavi del contribuente medesimo, ma, piuttosto, il risultato di una estrapolazione statistica di una pluralità di dati settoriali, che fissa soltanto una regola di esperienza, è affermazione ricorrente in giurisprudenza.
In questa prospettiva, deve condividersi quanto affermato recentemente in dottrina circa il fatto che la questione se le risultanze degli studi di settore (ed in genere degli altri accertamenti “standardizzati”) possano sorreggere da sole l'accertamento rappresenta, alla stregua dell’evoluzione giurisprudenziale, “un falso problema” (1). Ed infatti la più avveduta dottrina che fa riferimento al concetto di presunzione legale, ne individua la natura “sui generis” e si muove in una prospettiva diversa da tale automatismo.
E’, dunque, sul momento di “incrocio” tra i dati previsti in via generale e la realtà concreta del contribuente, che si deve concentrare l’analisi.
In effetti, è proprio questa la tendenza della più recente dottrina, che evita di approfondire la questione della natura di tali strumenti, preferendo affrontare le tematiche del contraddittorio tra ufficio e contribuente. In definitiva, il contraddittorio endoprocedimentale, avente la duplice funzione di garanzia, dell’interesse sia del contribuente, il quale ha la possibilità di prospettare all’amministrazione tutti gli elementi che possono condurre ad una quantificazione del reddito più aderente alla propria capacità contributiva, sia dell’ordinamento alla corretta determinazione dei tributi, costituisce un momento con carattere di necessità e con funzione di passaggio dalla fase statica (gli “standards” previsti in via generale) a quella dinamica dell’accertamento (la loro applicazione al singolo contribuente).
Ne consegue che l’attvità istruttoria svolta e le sue risultanze costituiscono parte integrante e necessaria della motivazione in quanto le difese del contribuente entrano nel procedimento di accertamento e l'Amministrazione finanziaria è, perciò, obbligata a prenderli in considerazione, se lo ritiene opportuno; diversamente, deve indicare le ragioni per cui non sono meritevoli di accoglimento.
La motivazione dell’avviso di accertamento, quindi, è modulata in relazione alle risposte fornite dal contribuente la cui mancanza legittima l’utilizzazione degli “standards presuntivi” da parte dell’amministrazione.
Nell’individuare natura ed inquadramento sistematico degli accertamenti standardizzati, non si può quindi non tenere conto di tre caratteristiche degli stessi:
· la natura dinamica: il (necessario) passaggio intermedio del contraddittorio interrompe l’automatismo tra i criteri inferenziali probabilistici e l’accertamento, il quale va motivato in relazione ai risultati dell’istruttoria;
· l’applicabilità modulare: i predetti criteri, stabiliti con riferimento a situazioni di normalità, vanno adattati alla realtà del contribuente, al punto che possono essere applicati anche parzialmente;
· il carattere non necessitato: l’elaborazione di standards presuntivi non preclude un accertamento ex art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973 a prescindere da essi, costituendo il riferimento a tali standards soltanto un possibile, ma non cogente, parametro di calcolo di tale redditività, fondato sulla estrapolazione statistica di dati, su cui prevale, quale elemento idoneo a fondare la presunzione di reddito, il diverso risultato che può emergere dall'andamento economico della specifica impresa interessata.
L’assenza, in ciascuno dei predetti profili, di profili automatici di imputazione, sembra portare all’esclusione della natura di presunzioni legali degli accertamenti “standardizzati”, del resto in linea con quanto previsto dal d.l. 2 luglio 2007 n. 81, che espressamente qualifica come presunzioni semplici gli indicatori di normalità economica introdotti dalla legge 27 dicembre 2006, n. 296, aprendo il campo ad orientamenti ministeriali e di dottrina in linea con tale impostazione.
Il dato testuale (almeno per i parametri e gli studi di settore) ed il fatto che tali accertamenti (tutti) sono mirati alla determinazione dei ricavi (cioè di una singola categoria di componenti del reddito), sembrano essere decisivi ai fini dell’inquadramento nell’ambito dell’art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973. E le presunzioni gravi, precise e concordanti cui si riferisce tale norma, non sarebbero costituite dallo scostamento rispetto agli “standards”, in sé considerato, ma andrebbero individuate di volta in volta nel caso concreto, soltanto all’esito del contraddittorio con il contribuente, in relazione alle eventuali giustificazioni addotte ed al comportamento da lui tenuto.
Roberta De Marchi
12 settembre 2009
(1) BASILAVECCHIA, Funzione impositiva e forme di tutela, Torino, 2009, 223.
