La nozione di «aggiramento» nel sindacato antielusivo

Premesse

L’area dell’«elusione tributaria» circoscrive allo stato una serie di fenomeni riconducibili a un comportamento «malizioso» di taluni soggetti-contribuenti di fronte all’obbligo fiscale, inteso a ridurre od annullare l’onere attraverso manovre e schemi «artificiosi», perché non previsti dal legislatore e non motivati da «valide ragioni economiche» (extrafiscali). Va d’altro canto riconosciuto che il comportamento elusivo risponde a un atteggiamento naturale, perché – in mancanza di divieti e sanzioni esplicite – è abbastanza chiaro che gli operatori (e, trattandosi anche di grandi imprese, i manager) si orienteranno verso i comportamenti più convenienti fiscalmente, onde massimizzare gli utili dell’attività. 

L’elusione dev’essere tuttavia contrastata sotto il profilo giuridico, perché foriera di disarmonie e distorsioni, anche se tale nozione «evolve» in funzione dei cambiamenti nel concetto di «correttezza» tributaria, e risulta pertanto difficile fissarla in un format preciso (1).

Non trattando per ora della linea giurisprudenziale sull’abuso del diritto, recentemente formatasi a opera della Suprema Corte, può evidenziarsi che la norma antielusiva «a vocazione generale», introdotta nel nostro ordinamento con l’art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973, prevede tra le condizioni per poter attuare il disconoscimento degli effetti fiscali della condotta del contribuente l’«aggiramento» di obblighi e divieti posti dall’ordinamento. Come è stato da tempo rilevato, ciò suscita qualche problema interpretativo, giacché le norme fiscali non impongono «obblighi» o «divieti», ma solamente presupposti al verificarsi dei quali si determinano degli effetti fiscali.

La mancata previsione da parte del legislatore di un risparmio d’imposta comunque conseguente a determinati comportamenti non può poi (automaticamente) risolversi in un danno per i contribuenti, i quali avrebbero potuto adottare in buona fede degli schemi fiscali finalizzati a un più benefico trattamento tributario, con ciò esponendosi però al rischio delle attività di controllo e accertamento degli uffici fiscali. In presenza di un «disegno» fiscale elusivo, la buona fede sembrerebbe doversi escludere alla radice; è comunque arduo, in tale campo, stabilire il confine tra «ciò che è consentito», «ciò che non è vietato» e «ciò che è (espressamente) vietato».

Il legittimo risparmio d’imposta

Il «legittimo risparmio d’imposta», che caratterizza i comportamenti privi di natura e finalità elusive, si presenta, secondo la relazione introduttiva all’art. 37-bis, « … quando, tra vari comportamenti posti dal sistema fiscale su un piano di pari dignità, il contribuente adotta quello fiscalmente meno oneroso».

Sempre seguendo le argomentazioni esposte nella relazione, non si verifica infatti l’aggiramento della norma se « … il contribuente si limita a scegliere tra due alternative che in modo strutturale e fisiologico l’ordinamento gli mette a disposizione», poiché « … una diversa soluzione finirebbe per contrastare con un principio diffuso in tutti gli ordinamenti tributari dei paesi sviluppati, che consentono al contribuente di «regolare i propri affari nel modo fiscalmente meno oneroso».

È l’abuso della libertà (negoziale) che, dal punto di vista del legislatore fiscale, deve quindi essere riscontrato, per verificare nel comportamento posto in essere la presenza di manipolazioni, scappatoie e stratagemmi, che – pur formalmente legali – finiscono per stravolgere i principi del sistema.

Non può quindi essere vietata la scelta del comportamento fiscalmente meno oneroso, tra una serie di possibili comportamenti che si pongono fiscalmente sullo stesso piano di legittimità.

Tra gli strumenti giuridici fungibili, ma che il sistema pone su un piano di sostanziale parità, si pensi ad esempio alla scelta sul tipo di società da utilizzare, alla scelta tra cedere aziende o cedere partecipazioni sociali, o al sistema di finanziamento basato su capitale proprio o di debito, sul periodo d’imposta in cui incassare proventi o pagare spese, fino ad arrivare alla misura degli ammortamenti, degli accantonamenti e di tutte le altre valutazioni di bilancio, in cui è prima di tutto la norma a indicare margini di flessibilità da utilizzare anche a seconda della convenienza fiscale.

Si tratta di ipotesi nelle quali il perseguimento della via fiscalmente meno onerosa non è implicitamente vietata dal sistema, ma al contrario esplicitamente o implicitamente consentita, e non è quindi configurabile alcun aggiramento di obblighi o divieti.

È di tutta evidenza che il riscontro del «legittimo risparmio d’imposta» in una fattispecie che potrebbe essere «sospettata» di elusività non può sortire da una verifica immediata e sicura, ma – al contrario – deve tener conto di considerazioni a volte assai sottili in ordine alle operazioni antecedenti e posteriori, agli effetti per tutti i soggetti coinvolti, etc., con la concreta possibilità di dar luogo a una vertenza tra il contribuente e l’Amministrazione.

Cosa significa «aggirare» le norme?

Per poter essere contestato dal Fisco, l’aggiramento delle norme tributarie che viene in essere nelle ipotesi elusive sottoposte all’art. 37-bis dev’essere finalizzato alla riduzione dell’onere tributario, in assenza di una finalità economico-gestionale in grado di controbilanciare gli effetti fiscali favorevoli.

In termini molto generali, si nota nell’impianto della norma un contrasto logico, tra lo «sfavore» per i comportamenti fiscalmente meno onerosi e la necessità di riconoscere a tali comportamenti una loro possibile motivazione extrafiscale.

Avendo una minima cognizione della complessità e varietà delle negoziazioni, delle transazioni, e degli atti giuridici in genere che possono venire in essere nella vita normale di un’impresa, soprattutto di dimensioni medio-grandi, nonché del carattere pluriennale di talune scelte e programmazioni, che non necessariamente si concluderanno come era stato inizialmente ipotizzato, si comprende che ogni comportamento potrebbe essere indotto da motivazioni economiche, salva la possibilità di far intervenire la «malizia» dell’Amministrazione, che come è noto può ragionare presuntivamente e induttivamente.

In verità, ipotizzando un presunto contribuente «elusore», sembra a chi scrive che il rapporto sia sperequato dai due lati – sia per il Fisco, sia per il contribuente stesso -, giacché il primo non conosce la questione nei suoi dettagli, «a 360 gradi», e deve procedere per ipotesi di lavoro, mentre il secondo, pur essendo l’autore dello schema «abusivo», si espone a un potere di riqualificazione alquanto insidioso che l’ufficio potrebbe utilizzare.

Cosa si intenda per «aggiramento» si può meglio comprendere guardando ai possibili effetti che conseguono dall’adozione di determinate tipologie di operazioni straordinarie d’impresa in luogo di soluzioni alternative. Ad esempio, la fusione può essere funzionale all’aggiramento dei vincoli riguardanti le perdite fiscali (se ad esempio una delle società coinvolte non possiede la «capienza» tale da consentire la compensazione delle perdite entro i prescritti termini temporali): in tale ipotesi, però, la presenza di una disposizione antielusiva specifica fa collocare le relative problematiche nell’ambito dell’elusione «codificata», ossia delle norme antielusive specifiche, la cui applicazione può essere evitata mediante l’interpello «disapplicativo» ex art. 37-bis, ottavo comma, del D.P.R. n. 600/1973.

Un buon esempio di come «giochino» le valide ragioni economiche nel sindacato di elusività a fronte di un’ipotesi di «aggiramento fiscale» può essere quello fornito dai pareri «gemelli» n. 31 e n. 32, emanati dal soppresso Comitato antielusivo in data 14.10.2005.

Nelle fattispecie esaminate dal Comitato, le società «X» e «Y» intendevano attuare una fusione per unione con costituzione di una nuova società, successivamente alla revoca dello stato di liquidazione da parte della «Y». In conseguenza della fusione, la nuova società avrebbe recepito in neutralità fiscale tutti gli elementi attivi e passivi facenti parte del patrimonio delle società fuse, proseguendo nell’attività immobiliare di gestione e agricola. Le ragioni economiche a sostegno della non elusività dell’operazione erano ricondotte all’esigenza di ridurre i costi di gestione sostenuti dalle due società, in tal modo aumentando la competitività della società risultante dalla fusione e garantendole una maggiore e più efficiente capacità di credito.

Inoltre, per escludere le ipotesi di elusione legate alla «spendibilità» fiscale delle perdite nel sistema del reddito d’impresa, era stato evidenziato nell’istanza che le due società disponevano di perdite fiscali pregresse, ma esse sarebbero comunque state perdute, giacché non sussistevano tutti i requisiti prescritti dall’art. 172, settimo comma, del TUIR, per la riportabilità post fusione.

Secondo quanto evidenziato dal Comitato, le operazioni prospettate e la continuazione dell’attività imprenditoriale da parte della società risultante dalla fusione non avrebbero comportato nel caso di specie né la sottrazione al regime d’impresa dei beni posseduti dalle due società originarie, né la sottrazione all’imposizione delle plusvalenze derivanti dalla eventuale cessione dei beni che sarebbero confluiti nella società costituenda. Nell’operazione di fusione non erano quindi ravvisati i caratteri dell’elusività, in quanto essa appariva sorretta da valide ragioni economiche e non era rivolta all’aggiramento di norme tributarie, giacché le perdite fiscali pregresse non avrebbero potuto essere riportate nella società risultante dalla fusione e la società controllante non intendeva cedere le partecipazioni nella società risultante dalla fusione.

Un’ipotesi di conferimento nella quale è stato ravvisato il carattere dell’elusione tributaria è invece quella esaminata dall’Agenzia delle Entrate nella propria risoluzione n. 57/E del 22.3.2007. La problematica in tale sede esaminata involgeva uno scambio di partecipazioni mediante conferimento in neutralità, a norma dell’art. 177, secondo comma, del TUIR. Secondo l’Agenzia, il menzionato regime fiscale «… si pone come un una disciplina speciale rispetto alla disciplina ordinaria di cui all’art. 9 del Tuir in base alla quale i conferimenti in società devono essere valutati al valore normale. La ratio della disposizione in commento è, tuttavia, quella di prevedere un regime agevolato per i conferimenti che consentano alla società conferitaria di acquisire il controllo di un’altra società ai sensi dell’art. 2359, comma 1, n. 1, del codice civile».

Considerato, però, che nel caso di specie il conferimento delle azioni della «Beta S.p.a.» era effettuato da quattro soci persone fisiche che erano anche i soci della conferitaria «Alfa S.p.a.», in essa non erano ravvisate le valide ragioni economiche, dato che il controllo di «Beta» era «… di fatto, (…) riconducibile, già prima dell’effettuazione del conferimento, ai quattro fratelli Omega» (2).

In definitiva:

        per poter contrastare il comportamento come ipotesi elusiva, la presenza dell’«aggiramento» dev’essere apprezzabile;

        se tuttavia, anche potendo riscontrare l’«aggiramento», sussistono valide ragioni economiche (ovvero, come nel caso di specie, non è ravvisabile il vantaggio tributario), la norma antielusiva non può validamente applicarsi.

Quali sono le «valide ragioni economiche»?

La condizione per ottenere dall’Amministrazione il riconoscimento degli effetti fiscali delle operazioni «sospette» è costituita dalle valide ragioni economiche, ossia dall’«apprezzabilità economico-gestionale» che deve necessariamente supportarle. Come ben risulta dalla prassi del Comitato antielusivo e dell’Amministrazione, e in coerenza con la giurisprudenza della Corte di Giustizia UE, tali «ragioni» devono essere «valide», cioè dotate di una propria «necessità» non meramente giuridica, e in nessun caso possono ridursi alla ricerca della soluzione più vantaggiosa dal punto di vista tributario. Un’ipotesi tipica, numerose volte esaminata dalla prassi, è costituita dalla scissione societaria mediante la quale si realizza il c.d. «spin-off» immobiliare.

In tale contesto, la società che esercita l’attività d’impresa può essere scissa, per separare la parte commerciale da quella imprenditoriale: le valide ragioni economiche potrebbero ricondursi all’esigenza di preservare gli immobili dalle eventuali pretese dei creditori, e l’operazione comunque potrebbe ritenersi «valida» se, all’interno di un «disegno» più vasto, non fosse preordinata la successiva cessione da parte dei soci delle partecipazioni nella beneficiaria «immobiliare», per «incassare» il più favorevole trattamento fiscale riconosciuto alle cessioni di partecipazioni rispetto alle cessioni di immobili.

Sulla nozione di valide ragioni economiche, ai fini dell’applicazione della normativa di contrasto all’elusione, si è pronunciata l’Associazione Dottori Commercialisti di Milano con la Norma di comportamento n. 147. In particolare, la Norma di comportamento ha affermato quanto segue:

        la nozione di valide ragioni economiche di cui all’art. 37–bis del D.P.R. n. 600 del 1973, dev’essere coerente con le statuizioni espresse dalla Corte di Giustizia europea;

        con riferimento a dette valide ragioni economiche, il criterio del vantaggio economico direttamente perseguito nella gestione delle società interessate all’operazione (c.d. «business purpose») non può essere usato come unico criterio predeterminato per escludere automaticamente ragioni economiche fondate su differenti presupposti.

La nozione di valide ragioni economiche può essere meglio individuata con il supporto del diritto comunitario e, in particolare, delle statuizioni della sentenza della Corte di Giustizia del 17.7.1997, relativa al procedimento C-28/95 (sentenza «Leur – Bloem»). Secondo i Giudici della Corte, la nozione comunitaria di valide ragioni economiche è direttamente applicabile all’interno di uno Stato membro se quest’ultimo ha conformato la propria normativa nazionale alle disposizioni proprie del diritto comunitario. L’adeguamento del diritto interno italiano alle norme comunitarie si è incontestabilmente verificato con il recepimento della Direttiva n. 90/434/CEE, attraverso il D. Lgs. 30.12.1992 n. 544 (i cui articoli da 1 a 4 sono ora trasfusi negli articoli da 178 a 181 del D.P.R. 22.12.1986, n. 917, come innovato a opera del D.Lgs. 12.12.2003, n. 344).

La Corte ha affermato, in particolare, quanto segue:

        per accertare se l’operazione presa in considerazione abbia un obiettivo elusivo le autorità nazionali non possono limitarsi ad applicare criteri predeterminati;

        l’emanazione di una norma e, a maggior ragione, di una prassi che escludesse automaticamente e sulla base di criteri predeterminati talune categorie di operazioni dai vantaggi tributari conseguibili, risulterebbe eccessiva rispetto alla finalità di evitare l’elusione dell’obbligo fiscale;

        le misure adottabili devono infatti rispettare un criterio di proporzionalità rispetto alla potenzialità elusiva delle operazioni;

        anche un’operazione mirante a configurare una determinata struttura (o ristrutturazione giuridica) per un periodo limitato, e quindi non in maniera duratura, è idonea a perseguire valide ragioni economiche;

        invece, una finalità dell’operazione che sia esclusivamente fiscale (risparmio di imposta o rimborso) non può costituire valida ragione economica.

L’«aggiramento» può essere sanzionato?

Come è stato evidenziato in dottrina (3), esistono un’elusione «generica», priva di norme esplicite di contrasto («mera elusione»), e un’elusione «codificata», che si connota quale «illecito» perché costituisce violazione di specifiche disposizioni tributarie.

Mentre la prima appare concettualmente in contrasto con l’idea della sanzione correlata a una condotta illecita secondo la normativa vigente, per la seconda – evidentemente – non sussisterebbero problemi di sorta: a tal punto si tratterebbe però non di elusione nel senso fatto proprio dal primo comma dell’art. 37-bis (sotto il profilo dell’«aggiramento»), bensì di una violazione diretta della normativa (ossia di una norma antielusiva specifica, eventualmente «disapplicabile» dall’Amministrazione su richiesta del contribuente, a norma dell’ottavo comma del medesimo articolo).

Secondo la dottrina cui si è fatto richiamo, « … la punibilità dell’elusione, sia in ambito amministrativo, sia in ambito penale, non si basa su specifiche norme sanzionatorie (del tutto inesistenti), quanto piuttosto sul ruolo che l’art. 37-bis, e le altre norme antielusive, rivestono nella determinazione dei tributi e nell’autoliquidazione da parte dei contribuenti».

Valorizzando la natura meramente procedimentale della norma, è altresì osservato che il contribuente non è tenuto ad applicarla in sede di autoliquidazione, e che il disconoscimento consegue all’atto di accertamento, sicché imposta – o la maggiore imposta – risulta dovuta solo in seguito al controllo.

Secondo queste riflessioni, il comportamento elusivo non comporterebbe l’infedeltà della dichiarazione, e quindi nessuna sanzione risulterebbe dovuta. A tale posizione si contrappone il diverso orientamento secondo il quale l’art. 37-bis avrebbe natura di norma sostanziale, con il correlato obbligo, in capo al contribuente, di conformarsi ad essa già in sede di autoliquidazione.

Inoltre, pur riconoscendo all’articolo carattere procedimentale, la sanzionabilità delle condotte elusive in sede amministrativa potrebbe essere ricondotta alle previsioni dell’art. 1, secondo comma, del D.Lgs. n. 471/1997, ove è stabilito che «se nella dichiarazione è indicato … un reddito imponibile inferiore a quello accertato … si applica la sanzione amministrativa dal cento al duecento per cento della maggiore imposta».

Ovviamente, si tratterebbe di escludere nell’accertamento «antielusivo» qualsiasi «specificità» rispetto agli accertamenti «ordinari» (analitici, induttivi, etc.), il che sembra alquanto difficile da sostenere: l’art. 37-bis si pone infatti nel contesto del D.P.R. n. 600/1973 come una sorta di corpus normativo autonomo, dotato di una propria procedura e di propri presupposti applicativi.

A parere di chi scrive, la disposizione in esame ha un carattere eminentemente procedurale, e dovrebbe pertanto escludersi la sanzionabilità dei comportamenti considerati dall’art. 37-bis (in considerazione anche delle difficoltà applicative della norma, già ampiamente evidenziate).

Relativamente alla indicata distinzione tra elusione «generica» e «codificata», può altresì osservarsi che la recente linea giurisprudenziale sull’abuso del diritto sembrerebbe in grado di far cadere ogni confine, con il «depotenziamento» dell’art. 37-bis e il corrispondente dilagare della discrezionalità del Fisco in materia di contestazioni antielusive. Anche se l’arma dell’anti-abuso, per la sua naturale incertezza, dev’essere maneggiata con cura dall’Amministrazione, evitandone l’utilizzo indiscriminato.

Altro discorso può farsi per le norme antielusive specifiche (eventualmente soggette a disapplicazione in base all’ottavo comma del medesimo art. 37-bis), le quali sono fissate nel diritto positivo e consentono perciò di attivare le ordinarie vie sanzionatorie in caso di violazione (fatto salvo il positivo esperimento della procedura di disapplicazione).

A maggior ragione in ambito penale, l’impossibilità di sanzionare i comportamenti elusivi discende dal principio di legalità, che in tale campo opera in modo particolarmente stringente, sicché il comportamento elusivo – non previsto di per sé quale ipotesi delittuosa – potrà rilevare solamente se ricollegabile a una delle varie ipotesi di reato «dichiarativo» previste dal D.Lgs. n. 74/2000 (dichiarazione infedele, dichiarazione fraudolenta, omessa dichiarazione, etc.).

Ancora sull’abuso del diritto

È ormai arcinoto che la Corte di Cassazione ha in epoca recente operato un’estensione generalizzata dei principi emergenti in sede comunitaria, ravvisando nell’ordinamento tributario italiano la presenza di un principio generale anti-abuso.

In particolare, si rammenta che la S.C. è dapprima intervenuta sia a Sezioni Unite (sentenze n. 30055 e 30057 del 23.12.2008), sia, più volte, attraverso le pronunce della sezione tributaria (tra le altre, Cass., Sez. trib., nn. 25374/2008, 10257/2008, 1465/2009 e 12042/2009).  

La Corte ha pertanto ritenuto che l’introduzione dell’art. 37-bis avesse natura non fondativa, ma tutt’al più confermativa, dell’esistenza del principio generale antielusivo («soprattutto, se ben si riconosce in esso il sostrato del criterio, ancor più generale, consacrato nell’articolo 10, co. 1, della legge n. 212/2000, che vuole improntati a collaborazione e buona fede i rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria» (4): nella lettura della Corte, l’antielusione «a tutto campo» diviene quindi estrinsecazione dei principi accolti in materia di rapporti «trasparenti» e di fairness tra contribuenti e Fisco).

Di fronte alla possibilità di trascendere gli stessi confini dell’art. 37-bis, ignorando le peculiari garanzie concesse ai contribuenti in sede di accertamento e quanto al ruling preventivo (5), la valutazione dell’ufficio (ed eventualmente del giudice) in merito all’«aggiramento» dovrà poggiare su un ragionamento logico più che sull’interpretazione delle norme, e in tale contesto non potranno non essere valorizzate le elaborazioni di una prassi interpretativa pluriennale formatasi in materia di elusione.

 

Fabio Carrirolo

14 Settembre 2009


NOTE

(1) Cfr. R. Lunelli, «L’elusione tributaria. Le disposizioni per contrastarla, le difficoltà applicative, le modalità per superare le incertezze», allegato n. 25 a Il Fisco n. 38 – 20.10.2003. Capitolo I – L’elusione tributaria , paragafo 1. In cosa consiste l’elusione tributaria.

(2) Ciò conferma una chiara linea interpretativa secondo la quale l’adozione di comportamenti articolati (con effetti anche ai fini tributari) aventi quale esito sostanziale il ripristino della situazione iniziale è riconosciuto come privo di valide motivazioni economiche.

(3) Cfr. L. Del Federico, «Elusione e illecito tributario», Il Corriere Tributario n. 39/2006, pp. 3110 e ss.

(4) Cfr. Cass., Sez. Trib., n. 12042 del 25.6.2009.

(5) Ci si riferisce alla procedura di interpello di cui all’art. 21, L. n. 413/1991.


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