La detassazione degli investimenti in macchinari e capitalizzazione delle società: primi chiarimenti

La detassazione degli investimenti in macchinari e capitalizzazione delle Società: Primi chiarimenti

Il D.L. 01.07.2009, n. 78, assai conosciuto poiché contenente provvedimenti “anticrisi”, è entrato in vigore il giorno stesso della sua pubblicazione sulla G.U. (01.07.2009).

Mentre la relativa legge di conversione, n. 102 del 03.08.2009, è stata pubblicata sul supplemento ordinario n. 140/L alla G.U. n. 179 del 04.08.2009.

In particolare, gli interventi in materia tributaria hanno riguardato, l’agevolazione per i  nuovi investimenti in beni strumentali (cd. “Tremonti-ter”), la svalutazione dei  crediti delle banche e delle società finanziarie, la revisione ed estensione della  disciplina CFC, il contrasto alla detenzione irregolare di attività finanziarie all’estero, il rimpatrio di attività finanziarie e patrimoniali detenute all’estero, l’ammortamento di beni strumentali, la riscossione, un più stretto controllo della compensazione dei crediti IVA e l’istituzione di un’imposta sostitutiva sulle plusvalenze relative a  metalli preziosi detenuti per uso non industriale.

Su tale disciplina la Circolare, Consorzio studi e ricerche fiscali del Gruppo Intesa San Paolo, n. 8 del 04.08.2009 ha dato una preliminare esauriente illustrazione delle novità contenute nella manovra estiva 2009, in particolare si è soffermata sulle seguente prime considerazioni relative all’argomento detassazione degli investimenti in macchinari e capitalizzazione delle Società (art. 5 del neo provvedimento).

Detassazione degli investimenti in macchinari

Sotto la rubrica “Detassazione degli utili reinvestiti in macchinari” che, in sede di conversione, è stata rettificata in quella, più corretta, di “Detassazione degli investimenti in macchinari”, l’art. 5 ripropone, in maniera sintetica, la sostanza di precedenti disposizioni sulla deducibilità di una quota parte del valore degli investimenti in macchinari effettuati tra la data di entrata in vigore del decreto (01.07.2009) e il 30.06.2010.

E’ stato subito rilevato come il mancato riferimento alla normativa precedente, contenuto invece, ad esempio, nella L. n. 383/2001 (art. 4, comma 8), abbia reso il provvedimento semplice e facilmente interpretabile.

In generale, la norma prevede che sia escluso dall’imposizione sul reddito di impresa il 50% del valore degli investimenti in macchinari ed apparecchiature compresi nella Divisione 28 della Tabella ATECO, di cui al provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate 16.11.2007 (pubblicato nella G.U. n. 296 del 21.12.2007), fatti a decorrere dalla data di entrata in vigore del decreto fino al 30.06.2010.

L’agevolazione “può essere  fruita esclusivamente in sede di versamento del saldo delle imposte sui redditi dovute per il periodo di imposta di effettuazione degli investimenti”.

Le altre disposizioni dell’art. 5 stabiliscono che i soggetti che svolgono attività  industriale a rischio di incidenti sul lavoro, così come individuati ai sensi del D.Lgs. n. 334/1999, modificato dal D.Lgs. n. 238/2005, possono fruire della detassazione solo se sia documentato l’adempimento degli obblighi e delle prescrizioni di cui al decreto citato e che l’incentivo è revocato se l’imprenditore cede a terzi o destina i beni oggetto degli investimenti a finalità estranee all’esercizio dell’impresa prima del secondo periodo di imposta successivo all’acquisto, ovvero se questi sono ceduti a soggetti aventi stabile organizzazione in Paesi non aderenti allo Spazio Economico Europeo.

E’ stato, infine, previsto in maniera sintetica, la parziale “esclusione da imposizione” di un importo  pari al 3% del valore degli aumenti di capitale di società di persone o di capitali, non superiori a € 500.000, perfezionati entro sei mesi dalla entrata in vigore della legge di conversione.

Soggetti interessati

Dal lato soggettivo, la  detassazione degli investimenti in macchinari concerne esclusivamente i titolari di reddito di impresa, quale che ne sia la natura giuridica o il regime contabile (ordinario o semplificato).

Per le attività a rischio di incidenti sul lavoro occorre documentare l’adempimento degli obblighi e prescrizioni ivi previsti.

Rientrano nel beneficio le imprese svolgenti attività  finanziaria, anche se i beni in cui può essere effettuato l’investimento  possono solo eccezionalmente riguardare tali soggetti, e quelle che si collocano nel regime dei minimi, per le quali si renderà comunque necessario che i costi siano  documentati (Circolari dell’Agenzia n. 181/E del 27.10.1994 e n. 90/E del 2001).

Sono, invece, sicuramente esclusi gli investimenti effettuati da soggetti titolari di  reddito di lavoro autonomo, del resto già ignorati dalle precedenti normative.

Inoltre, la circolare del Gruppo Banca Intesa San Paolo ha osservato come non vi siano limiti sulla data di costituzione delle imprese e  quindi non sono escluse dalla detassazione nemmeno quelle di nuova costituzione,  sempreché effettuino gli investimenti entro il 30.06.2010.

Investimenti incentivati

Limiti sussistono, invece, nell’individuazione dei beni oggetto  dell’investimento che determinano la detassazione del reddito di impresa.

Si tratta dei macchinari e delle apparecchiature compresi nelle Divisione 28 della Tabella  ATECO, tabella che comprende essenzialmente motori, esclusi quelli per autoveicoli e simili, apparecchiature, pompe, rubinetti e altri congegni relativi a impianti idraulici, forni, apparecchiature di sollevamento, ecc. , macchine per l’agricoltura e silvicoltura, macchine per la lavorazione dei metalli e macchine utensili per tutte le attività industriali, ecc..

Si tratta, quindi, di singole macchine, macchinari, ecc., e loro complessi, a prescindere dal fatto che costituiscano, come previsto nelle norme precedenti, costruzione, completamento, ampliamento, riattivazione o riammodernamento di impianti.

In ogni caso, sono esclusi dal beneficio gli acquisti di immobili, automezzi, computer  e altri beni non espressamente menzionati nella tabella ATECO.

In sede di conversione, la disposizione è stata modificata nel senso di richiedere  espressamente che si debba trattare di beni “nuovi”, e quindi non utilizzati in precedenza anche se acquistati da rivenditori.

Riguardo la “novità”, dovrebbero valere quanto in precedenza espresso nella prassi, e cioè  che può costituire nuovo investimento anche la autoproduzione con utilizzo di beni usati, purché il valore del bene usato non sia prevalente in quello complessivo.

Quanto alle modalità di effettuazione dell’investimento, la norma si limita a chiedere  che siano “fatti”, ciò che legittima qualsiasi modalità di acquisto, e quindi anche, oltre all’autocostruzione, l’appalto e la locazione finanziaria. Unico requisito comune dovrebbe essere quello che il soggetto acquisti la disponibilità del bene con consegna o spedizione dello stesso e che l’importo del prezzo o corrispettivo sia determinato.

Non occorre, invece, che il bene sia entrato in funzione o  effettivamente utilizzato nell’attività di impresa nel periodo agevolato.

A differenza dei precedenti provvedimenti, la norma non pone  particolari requisiti sul luogo in cui deve essere effettuato l’investimento, che in  precedenza doveva realizzarsi obbligatoriamente nel territorio dello Stato, con particolare riferimento a strutture aziendali ubicate nel territorio nazionale o, se si trattava di soggetti non residenti, doveva essere effettuato da una stabile organizzazione degli stessi nel territorio dello Stato.

Tale condizione non  è parsa strettamente richiesta, giacché se i beni sono iscritti tra quelli ammortizzabili e concorrono alla produzione del reddito, devono comunque  determinare la detassazione.

A tal fine è stato ulteriormente rilevato che, se il bene è utilizzato temporaneamente in cantieri operanti all’estero, il  reddito che contribuiranno a produrre è pur sempre imponibile in Italia, anche se eventualmente oggetto di imposizione anche all’estero.

Viene comunque rimesso agli Uffici il controllo oggettivo dell’effettiva effettuazione degli investimenti, oltre, ovviamente, all’iscrizione tra i cespiti ammortizzabili.

La riduzione del reddito

La detassazione va operata mediante una variazione in diminuzione da operarsi

nelle dichiarazioni relative agli esercizi 2009 e 2010, prendendo a base del calcolo del  50% il costo determinato ai sensi dell’art. 110, comma 1, lett. c) e b), del TUIR, eventualmente comprensivo dell’IVA indetraibile e degli oneri accessori di diretta imputazione, esclusi gli interessi passivi e le spese generali.

L’applicabilità di tale disposizione implica che in caso di contributi in conto impianti,  a prescindere dalla contabilizzazione del costo al lordo o al netto del contributo, il costo da assumere ai fini della detassazione è quello al netto dei contributi suddetti.

Inoltre, a differenza di quanto previsto dai precedenti provvedimenti, l’attuale norma non tiene conto dei disinvestimenti eventualmente effettuati dalle imprese nel corso del periodo di imposta.

Periodo di fruizione della detassazione

L’agevolazione può, quindi, essere fruita esclusivamente in sede di versamento del saldo delle imposte dovute per il periodo di imposta di effettuazione degli investimenti.

Da un lato, è quindi il  contribuente a determinare l’importo degli investimenti effettuati nei due periodi di imposta interessati dalla detassazione, e cioè il 2009 e il 2010; dall’altro, tale importo non è soggetto immediatamente (né preventivamente) a comunicazione per eventuali controlli da parte dell’Amministrazione.

La parola “esclusivamente” e il riferimento al periodo d’imposta di effettuazione

degli investimenti è parso che imponga una correlazione tra il periodo in cui  sono effettuati gli investimenti e la dichiarazione cui apportare la variazione, nel senso che gli investimenti effettuati nel secondo semestre 2009 devono rilevare nella  dichiarazione 2010 relativa al periodo, e così quelli operati nel 2010 nella dichiarazione 2011, senza potere cumulare gli investimenti in tale ultima dichiarazione.

Mentre viene manifestata perplessità per beni oggetto di appalti di costruzione o  ammodernamento, in cui il requisito del possesso del bene potrebbe realizzarsi solo  nel 2010, pur essendo pagati stati di avanzamento nel 2009.

Pertanto, la norma prevede che l’agevolazione operi esclusivamente  in sede di saldo per il 2009 e per il 2010, e quindi non in sede di acconto.

Ne consegue che gli acconti  per i predetti esercizi non potranno essere parametrati all’imponibile ridotto per effetto dell’agevolazione.

In caso di incapienza nell’imponibile del periodo, l’anzidetta deduzione concorrerà a  formare una perdita fiscale o potrà, eventualmente, aumentare quella riportata.

Viene rilevato come siano di effetti che non determinano alcuna peculiarità nell’applicazione ordinaria del tributo; la perdita potrà quindi essere illimitatamente riportabile, nel caso di  imprese neo-costituite, ovvero riportabile nel quinquennio, in caso di imprese costituite da oltre tre anni.

Per i soggetti in contabilità semplificata, l’utilizzazione delle perdite potrà avvenire  sino a concorrenza del reddito complessivo, senza diritto al riporto nei periodi successivi.

Il fatto che l’importo sia “escluso” da imposizione determina l’irrilevanza reddituale  della quota anche in caso di società di persone, con detassazione del reddito del  socio; lo stesso avverrà per le srl in regime di trasparenza, con irrilevanza proporzionale sul costo della partecipazione.

Secondo quanto riportato nella circolare citata la medesima irrilevanza concerne gli utili di società di capitali portati a riserva, che – per la quota detassata – non sono in sospensione d’imposta e sono quindi liberamente distribuibili.

Se utilizzati a copertura perdite, non ne ridurrà l’importo utilizzabile nei termini di legge.

La detassazione viene ritenuto che possa estendersi ai soci di società di capitali che percepiscono  il dividendo o importi derivanti dalla distribuzione di riserve escluse da imposizione, importi che quindi saranno imponibili nella misura del 49,72% (persone fisiche, imprese individuali e società di persone) o del 5% (società di capitali).

Revoca dell’incentivo

La detassazione viene “revocata” qualora i cespiti  siano ceduti a terzi o destinati a finalità estranee all’esercizio dell’impresa prima del secondo periodo successivo all’acquisto.

In analogia con le precedenti norme  (art. 3, comma 89, della L. n. 549/1995 e art. 4, comma 6, della L. n. 383/2001) la parola “prima”, secondo la circolare, va intesa come “entro” la fine del periodo d’imposta.

Infatti, la decadenza determina l’obbligo di operare una variazione in aumento pari al corrispettivo della cessione o al valore normale dei beni, fino a concorrenza della parte ad essa proporzionalmente riferibile alla variazione in diminuzione effettuata nel periodo in cui sia stato operato l’investimento.

La revoca appare collegata solo a tali forme di dismissione, mentre le eventuali

fusioni o scissioni di società non comportano conseguenze sulla definitività dell’agevolazione.

Mentre, i soggetti beneficiari subentrano nella posizione  fiscale del dante causa, e, quindi, incorreranno nella decadenza in caso di dismissione entro il 2011 o 2012.

Per il conferimento o la cessione di azienda in neutralità fiscale, gli effetti potrebbero  essere gli stessi, anche si prevedono in capo a soggetti diversi problemi di raccordo.

Assai meno chiara, nonché contraddittoria, è parsa la disposizione del comma 3- bis, che commina la revoca in caso di cessione a soggetti aventi stabile organizzazione in Paesi non aderenti allo Spazio economico europeo.

Posto che la “cessione” (a chiunque) entro il secondo periodo d’imposta successivo a  quello di acquisto è già penalizzata in via generale, la disposizione dovrebbe operare in caso di cessione dopo il 31.12.2011 o 2012, ma senza limiti di tempo.

Irrilevanza ai fini IRAP

La disposizione riguarda esclusivamente il reddito d’impresa  imponibile ai fini IRPEF o IRES, e non anche a quelli dell’IRAP.

Ai fini di tale  imposta rileveranno ovviamente gli ammortamenti contabilizzati, dei quali tiene conto anche la relazione tecnica.

Conferimenti in società da parte di persone fisiche

Infine, è stato inserito all’art. 5 un  comma 3-ter, sintetico, per effetto del quale, in caso di aumento del capitale fino a € 500.000 in società di persone o di capitali attraverso conferimento da parte di persone fisiche, il rendimento di tale aumento, presunto nella misura del 3%, è “escluso da imposizione”.

Si deve trattare di aumento di capitale operato ai sensi degli artt. 2342 e 2464, cod. civ.,  e perfezionato entro sei mesi dall’entrata in vigore della legge di conversione; l’esclusione rileva per il periodo nel corso del quale l’aumento viene perfezionato e per i quattro successivi.

E’ stato osservato come la disposizione sia assai imprecisa, non stabilendo in modo inequivoco  nemmeno chi sia il soggetto nei cui confronti il rendimento è escluso da imposizione.

Poiché si tratta di una riedizione (per soggetti di modeste capacità finanziarie) della DIT, viene ritenuto che il soggetto che fruisce della esclusione sia la società, di persone o di capitali, che delibera l’aumento di capitale, aumento che però deve essere formalizzato, sottoscritto e versato nelle misure necessarie per la sua liberazione.

Sono possibili conferimenti in natura (anche di aziende – salvi i tempi necessari per  la procedura) né sembrano escluse le società neo costituite, purché deliberino l’anzidetto aumento di capitale e questo sia perfezionato nel termine semestrale.

Sono, quindi, interessate le società di persone e di capitale di qualsiasi natura ed  oggetto.

Nella norma non si parla nemmeno di attività d’impresa, che caratterizza le  SPA, SAPA e SRL, come società di capitali, e le SNC e SAS come società di persone;  solo il rinvio agli artt. 2342 e 2464 fa capire che ne sono escluse le società semplici,  anche se svolgenti attività agricole.

Né la disposizione chiarisce se quello dei 500.000 Euro sia il limite massimo  dell’aumento di capitale, ovvero quello effettuabile complessivamente da persone  fisiche ovvero quello effettuabile da singole persone fisiche.

Viene, altresì, ritenuto che il limite massimo valga per tutto il periodo semestrale, nel  senso che il limite operi anche nel caso (improbabile) di più aumenti deliberati e perfezionati in tale periodo.

Nessun limite riguarda invece le singole persone fisiche,  nel senso che esse potrebbero sottoscrivere più aumenti di capitale, eventualmente in società socie di altre il cui capitale sia a sua volta oggetto di incrementi sottoscritti dalla stessa persona.

La meccanica della norma implica la “esclusione da imposizione fiscale” del  “rendimento” presunto del 3% di detto aumento di capitale.

La disposizione non parla di reddito né di imposte sul reddito, ma di “rendimento”  presunto del 3%, qualificazione valida evidentemente solo ai fini agevolativi.

Ne  consegue la intassabilità di un importo massimo di € 15.000 per ciascuno dei cinque periodi di imposta a decorrere da quello in corso alla data di perfezionamento del conferimento.

Si è posto il problema se tale detassazione riguardi anche l’IRAP, data la  formulazione generica della norma, non essendo dubbio che l’IRAP costituisca una  imposizione fiscale.

La soluzione che viene indicata come più semplice é quella di dedurre dal valore  della produzione l’importo ricavato dal calcolo sopra indicato.

Per le imposte sul reddito gli effetti della esclusione sono gli stessi della intassabilità  del 50% dei nuovi investimenti, ad es., ai fini delle perdite.

Anche in questo caso, la  norma nulla dice sui dividendi o sulla distribuzione di riserve formati con redditi detassati.

Per la società le conseguenze dovrebbero essere le stesse, sopra esaminate  per gli investimenti, di irrilevanza in sede di distribuzione.

E’ risultato, infine, evidente il vantaggio dei conferimenti in società di  persone, dove il socio fruisce direttamente del beneficio, rispetto a quelli in società di capitali, dove il socio o persona fisica subisce una sia pur parziale tassazione.

5 settembre 2009

Vincenzo D’Andò

 


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