Atti e documenti relativi a procedimento penale: la rilevanza fiscale degli elementi acquisiti in sede penale


 

          Come è noto, la Guardia di Finanza (che svolge anche funzioni di PG) trasmette agli uffici finanziari elementi e notizie relative a indagini penali.

          L’acquisizione documentale è subordinata alla previa autorizzazione dell’Autorità giudiziaria, in relazione alle norme disciplinanti il segreto nelle indagini penali.

          Infatti, la Guardia di finanza – ex art. 63 del D.P.R. n. 633/72 -, anche in deroga all’art. 329 del C.P.P., utilizza e trasmette agli uffici documenti, dati e notizie acquisiti, direttamente o riferiti, e ottenuti dalle altre forze di Polizia, nell’esercizio dei poteri di polizia giudiziaria.

          Oltre che in sede di istruttoria penale, i dati e gli elementi possono essere richiesti dall’ufficio o trasmessi dalle magistrature procedenti, anche successivamente al processo (copie di decreti di rinvio a giudizio, ordinanze e sentenze, estratti di fascicoli).

 

          Il comma 2, dell’art. 52 del D.P.R. n. 633/72, come richiamato dall’art. 33 del D.P.R. n. 600/73, non prevede espressamente che i provvedimenti di autorizzazione emessi dall’A.G. debbano motivare in ordine a particolari situazioni di irregolarità fiscale o ad altri fatti o situazioni: la norma si limita a stabilire che la Guardia di Finanza “…previa autorizzazione dell’autorità giudiziaria in relazione alle norme che disciplinano il segreto, utilizza e trasmette agli Uffici delle imposte documenti, dati e notizie acquisiti direttamente o riferiti ed ottenuti da altre Forze di polizia, nell’esercizio dei poteri di polizia giudiziaria”.   

 

          A seguito della richiesta dell’organo investigativo, il magistrato valuta l’esistenza o meno di indizi e decide:  l’utilizzazione di questi dati integra impiego di atti dei quali la Pubblica amministrazione, unitariamente intesa, ha in precedenza conseguito il possesso; eventualmente, può entrare in conflitto con il diverso segreto impresso dalla natura di tali provvedimenti, in quanto inseriti nell’istruttoria di processo penale o nella fase delle indagini ad esso preliminari (cfr. Cass. 26.03.1996 n. 2668 della Sez. I Civ. Si confronti anche Cass., Sez. I, Sent. n. 1932 del 9.12.1998, dep. il 6.3.1999, secondo cui allorché la Guardia di Finanza rinvenga degli atti nel corso di una indagine ispettiva ad esclusivi fini di polizia tributaria, gli stessi sono utilizzabili, in sede penale, non occorrendo il rispetto degli adempimenti a garanzia dell’indagato, come invece occorre nei casi in cui si tratti di attività di polizia giudiziaria) (1).

          E’ permessa, infatti, l’utilizzazione ai fini tributari dei dati acquisiti nel corso di un processo penale, senza che al giudice tributario sia consentito sindacare la legittimità dei relativi provvedimenti assunti dal giudice penale; al giudice ordinario spetterà invece applicare le norme che disciplinano la utilizzabilità a fini fiscali degli atti del processo penale (come peraltro confermato dalla Corte Suprema, con sentenza n. 12050 del 15 aprile 1998, depositata il 27 novembre 1998).

 

          La previsione normativa – previa autorizzazione dell’autorità giudiziaria – ha indotto, inizialmente, la Corte di Cassazione a ritenere inutilizzabili, ai fini fiscali, gli elementi acquisiti dalla G.d.F., in mancanza dell’autorizzazione (Cass. n. 11036/1997) (2) eccessivamente la Corte ha modificato decisamente e radicalmente il proprio orientamento e in particolare, con la sentenza n. 18868/2007 ha ritenuto che l’autorizzazione “è volta alla tutela del segreto istruttorio cui è preposto il Pubblico Ministero e non alla tutela del contribuente, cosicchè la mancanza dell’autorizzazione non tocca l’applicazione probatoria dei dati trasmessi, né implica l’invalidità dell’atto dispositivo adottato sulla scorta degli stessi”.

 

          Sul punto si registrano una serie di sentenze della Corte di Cassazione:

  • con la sentenza n. 3852 del 9 novembre 2000 (depositata il 16 marzo 2001), ha statuito che l’autorizzazione dell’Autorità giudiziaria alla  trasmissione di dati e notizie acquisiti in sede di indagini  non  è  richiesta  per  la garanzia di diritti del contribuente, ma per la  mera  tutela  del  segreto, cosicché la sua  assenza  non  comporta  la  illegittimità  degli  atti  di accertamento  fondati  sulle   acquisizioni   trasmesse   in   carenza   di autorizzazione. Pertanto, ove gli uffici vengano in possesso di dati e  notizie  trasmessi  dalla Guardia  di  finanza,  in  assenza  di  autorizzazione  ciò  non   determina l’inutilizzabilità  delle  prove  stesse,  in  quanto  – come abbiamo già visto – l’inutilizzabilità   è categoria giuridica valida solo per il processo penale;
  • con la sentenza n. 14058 del 12 giugno 2006, ha affermato che la violazione delle regole dell’accertamento tributario non comporta come conseguenza necessaria l’inutilizzabilità degli elementi acquisiti, in mancanza di una specifica previsione normativa in tal senso;
  • con la sentenza n. 14055 del 16 giugno 2006, ha ritenuto che “l’utilizzo ai fini fiscali della documentazione acquisita nel corso di attività di polizia tributaria non è condizionato all’autorizzazione di cui all’art. 63 del d.p.r.n.633 del 1972, posta a tutela del segreto istruttorio, cosicchè è irrilevante la questione relativa alla mancata produzione dell’autorizzazione stessa ovvero alla sua tardività”;
  • con la sentenza n. 7900 del 20 febbraio 2007, dep. il 30 marzo 2007, nel ribadire il principio, ne ha fatto discendere la conseguenza che, la carenza di autorizzazione – che precede la trasmissione degli atti e non l’avvio delle indagini – non  è  suscettibile  di  incidere direttamente sulla legittimità dei provvedimenti fiscali emanati  a  seguito dell’utilizzo dei documenti, dati e notizie in tal modo acquisiti;
  • con la sentenza n. 8181 del 20 febbraio 2007,dep. il 2 aprile 2007, ha rilevato che l’autorizzazione necessaria alla Guardia di  finanza per la trasmissione  ed  utilizzazione  al  competente  ufficio  fiscale  di documenti, dati e notizie acquisite nell’esercizio  dei  poteri  di  polizia giudiziaria non investe il profilo dello svolgimento delle  indagini  quanto quello  relativo   alla   disciplina   del   segreto   istruttorio   penale. Conseguentemente, la carenza di autorizzazione – che precede la trasmissione degli atti e non l’avvio delle indagini – non è  suscettibile di  incidere direttamente sulla legittimità dei provvedimenti fiscali emanati a seguito dell’utilizzo dei documenti, dati e notizie in tal modo acquisiti. Qualora intervengano accessi, ispezioni e verifiche,  il  giudice di merito è tenuto  a verificare, in base alle risultanze degli atti processuali, la preventiva concessione delle autorizzazioni contemplate dalla disciplina dell’accertamento.

          La Cassazione – che accoglie il ricorso dell’ufficio – , evidenzia che detta norma – art. 52 del D.P.R. n. 633/72 – oltre a stabilire gli obblighi e le modalità di cooperazione della Guardia di finanza con  gli  uffici  Iva,  quale  polizia tributaria – dispone che “inoltre”, e cioè oltre ad espletare  tali  compiti di cooperazione, essa  deve  trasmettere  agli  uffici  fiscali  interessati “documenti, dati e  notizie  acquisiti    nell’esercizio  dei  poteri  di polizia giudiziaria”, ossia nel corso d’indagini penali. In questo secondo  caso, la  “previa  autorizzazione”  richiesta dall’art. 52 del D.P.R. n.633/72 “non si riferisce, ovviamente, allo svolgimento dell’indagine penale – essendo le  funzioni  di polizia giudiziaria disciplinate dagli artt. 55 e seguenti e 347 e  seguenti del codice di  procedura  penale  -,  bensì  alla  possibilità  di  derogare all’obbligo del segreto  istruttorio (art. 329 del codice  di  procedura penale) che,  senza quella autorizzazione, necessariamente posteriore all’acquisizione dei documenti, dati e notizie, risulterebbe violato. Detta autorizzazione è necessaria,  pertanto,  al fine del corretto svolgimento dell’indagine penale, e non incide   direttamente sulla legittimità degli atti impositivi assunti in base a documenti  e  notizie pervenuti, anche senza autorizzazione, all’ufficio erariale (Cass. n. 7208/2003, n. 3852/2001, n. 1932/1999)”. In proposito, la Corte richiama la sentenza della Corte Costituzionale n. 51/1992 che chiaramente esprime (in massima) il concetto nei termini seguenti:  “La  previa  autorizzazione del giudice, richiesta al riguardo, e che è appunto diretta a regolare i confini e le possibili interferenze tra l’istruttoria penale e quella tributaria, è infatti espressamente   giustificata dall’esigenza di salvaguardare l’efficienza e il buon esito della indagine penale e di tutelare  i  diritti della persona che ad essa è sottoposta”;

  • con la sentenza n. 8940 del 15 febbraio 2007 (dep. il 13 aprile 2006), ha sostenuto che ai fini dell’attività di accertamento, l’utilizzazione e la trasmissione di dati, documenti e  notizie penalmente  rilevanti  acquisiti dalla Guardia di  finanza sono suscettibili di autorizzazione da parte dell’Autorità  giurisdizionale soltanto allorquando l’acquisizione sia avvenuta nell’esercizio di poteri di polizia giudiziaria e non  anche  per l’espletamento di compiti di polizia tributaria in quanto tale provvedimento è posto a presidio della segretezza e riservatezza dell’indagine penale, e “anche nella prima ipotesi, poiché  l’autorizzazione  è  posta  a tutela della riservatezza delle indagini penali e non dei soggetti coinvolti nel relativo procedimento o di terzi, nessuna conseguenza può derivare dalla sua eventuale mancanza, che, se può  avere  riflessi  anche  disciplinari  a carico  del  trasgressore,  non  tocca  l’efficacia  probatoria  dei   dati trasmessi, né  implica  l’invalidità  dell’atto  impositivo  adottato  sulla scorta degli stessi (Cass. n. 5557 del 2000, n. 15914 del 2001,  n.15538  e n. 16788 del 2002, n. 14058 del 2006; in tema di  Iva,  Cass. n.28695  del 2005)”;
  • con la sentenza n. 13213 del 24 aprile 2007, dep. il 6 giugno 2007, ha fatto notare che l’eventuale mancanza dell’autorizzazione di  cui  all’art. 33 del D.P.R. n. 600 del 1973 circa l’utilizzazione degli elementi acquisiti nel corso dell’indagine per fatti penalmente rilevanti non è suscettibile di inficiarne validità ed efficacia probatoria in  quanto  tale  adempimento  è strumentale alla tutela del segreto istruttorio;
  • con la sentenza n. 24533 del 24 settembre 2007, dep. il 26 novembre 2007, ha affermato il principio per cui le prove assunte in sede penale, in violazione delle garanzie previste proprio da quel processo, possono tuttavia essere trasferite in sede tributaria, purchè siano rispettate le regole del processo tributario. “E’ giurisprudenza di questa Corte che, in tema di accertamenti tributari, nelle indagini svolte ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 33, D.P.R. 26 ottobre 1972,  n. 633, artt. 52 e 63,  la  Guardia  di  Finanza che, cooperando  con  gli  uffici finanziari, proceda ad ispezioni, verifiche,  ricerche ed acquisizione di notizie, ha l’obbligo di uniformarsi alle dette disposizioni, sia quanto alle necessaria autorizzazioni che alla verbalizzazione. Tali indagini hanno carattere amministrativo con conseguente inapplicabilità dell’art. 24 Cost. in materia di inviolabilità del diritto di difesa, essendo applicabili, nella successiva ed eventuale procedura contenziosa, le garanzie proprie  di questa e vanno pertanto considerate distintamente dalle indagini, che la stessa Guardia di Finanza conduce in veste di polizia giudiziaria, dirette all’accertamento dei reati, con  l’osservanza di tutte le prescrizioni dettate dal codice di procedura penale, a  tutela dei diritti inviolabili dell’indagato. La mancata osservanza di tali prescrizioni, rilevante al fine della possibilità di utilizzare in sede penale i  risultati  dell’indagine, non incide purché non siano violate le dette disposizioni del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 33, e del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 52 e 63,  sul  potere degli uffici finanziari e del  Giudice  tributario  di  avvalersene  a  fini meramente fiscali, senza che ciò costituisca violazione dell’art. 24  Cost. (Cass. 8990/07, Cass. 22035/06, Cass.15538/02)”;
  • con la sentenza n. 7335 del 12 dicembre 2007, dep. il 19 marzo 2008, ha “ribadito da un lato (Cass. 5557/2000, 15538/02) che l’autorizzazione dell’autorità giudiziaria, prevista dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 33, comma 3, per l’utilizzazione e la  trasmissione  agli uffici dell’amministrazione  finanziaria di documenti, dati e notizie penalmente rilevanti acquisiti dalla  guardia  di finanza, è necessaria soltanto quando l’acquisizione sia avvenuta nell’esercizio di attività di polizia giudiziaria e non già quando essa sia  correlabile all’espletamento di compiti propri della polizia tributaria, come in  fatto  accertato  dai Giudici di secondo  grado e non  idoneamente contestato dai ricorrenti. Dall’altro, in ogni caso (Cass. 115914/2001, 28695/2005) l’autorizzazione predetta è posta a tutela della riservatezza delle indagini penali, non  dei soggetti coinvolti nel procedimento medesimo o di terzi, con la  conseguenza che la mancanza di essa, se può avere riflessi anche disciplinari  a  carico del trasgressore, non tocca l’efficacia probatoria dei  dati  trasmessi,  né implica  l’invalidità  dell’atto  impositivo  adottato  sulla  scorta  degli stessi”;
  • con sentenza n. 22173 del 17 giugno 2003 (dep. il 3 settembre 2008), ha riaffrontato la questione, affermando che l’eventuale mancanza dell’autorizzazione di cui all’art. 33, D.P.R. n. 600/1973 circa l’utilizzazione  degli   elementi  acquisiti nel corso dell’indagine  per  fatti  penalmente  rilevanti  non è suscettibile di inficiarne validità ed efficacia probatoria in quanto tale  adempimento è strumentale alla tutela del segreto istruttorio. I giudici osservano, aderendo a conforme e costante giurisprudenza in argomento (Cass. nn. 11203/2007, 2450/2007, 22035/2006, 15538/2002, 15914/2001), che l’autorizzazione del giudice  penale, di cui deve munirsi la guardia di finanza per utilizzare e trasmettere al fisco dati, documenti e notizie acquisiti nell’esercizio dei poteri di polizia giudiziaria  per  l’accertamento  dei  reati,  è  posta  a tutela della riservatezza delle indagini penali, come pure dei diritti della persona che ad essa è sottoposta (C. cost., sent. n. 51/1992): premessa da cui non può trarsi la conseguenza che la sua mancanza infici la valenza  probatoria dei dati trasmessi, o che implichi l’invalidità  dell’atto  impositivo  adottato sulla scorta di questi, non essendo essa predisposta al  fine di  filtrare ulteriormente l’acquisizione di elementi significativi a fini fiscali (Cass. n. 7208/2003). Si  deve  infatti considerare che la guardia di finanza, cooperando “con gli uffici delle imposte per l’acquisizione e il reperimento degli elementi utili ai fini dell’accertamento dei  redditi  e  per  la repressione delle leggi sulle imposte dirette” (art. 33 cit., comma 3), persegue  l’interesse  pubblico al corretto funzionamento del sistema tributario (art. 53 Cost.);  interesse di rango  non  inferiore,  ed  anzi connesso, a quello per il  perseguimento dei reati fiscali, allorché la guardia di finanza agisce anche in veste di polizia giudiziaria. La norma fiscale citata (e analogamente, in materia di IVA, il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 63) riconosce quindi all’autorità  giudiziaria penale il potere –  comunque ad essa spettante in virtù, attualmente, dell’art. 329 c.p.p., e certamente non sindacabile dal giudice tributario né dal contribuente in quanto tale – di derogare  al  segreto  istruttorio,  in vista dell’interesse ad un sollecito e corretto accertamento tributario. La trasmissione non autorizzata di atti coperti  dal  segreto istruttorio rileva, quindi, solo nell’ambito del giudizio penale e, se  può giustificare provvedimenti a carico del trasgressore, non inficia la valenza probatoria dei dati trasmessi, né implica l’invalidità dell’atto impositivo adottato sulla scorta di essi. L’interesse della parte privata a svolgere compiutamente le proprie difese nel giudizio tributario è peraltro pienamente garantito dalla conoscenza o conoscibilità degli atti trasmessi.

Gianfranco Antico

16 Settembre 2009

 


NOTE

(1)  In merito si veda la nota a sentenza di SANTACROCE, in “il fisco”, n. 19/1999, pag. 6519, che conclude il commento affermando che “il non rispetto delle garanzie processuali da parte degli organi preposti al controllo per attività di carattere penale ha rilevanza solo e unicamente sul piano penale e non pure sul piano amministrativo. La trasmissione degli atti conclusivi di una verifica fiscale, verifica nella quale siano stati determinati fatti a rilevanza penale, da parte dei militari della Guardia di finanza agli uffici finanziari non è, di per sé, soggetta ad autorizzazione, a meno che l’attività di verifica non sia inserita in un’indagine penale realizzata sotto la direzione dell’autorità giudiziaria”.

(2) In dottrina, per una precisa e puntuale ricostruzione, cfr.  GALLO, La rilevanza ai fini fiscali degli elementi acquisiti in sede penale, in “ Bollettino Tributario”, n. 14/2009, pag. 1077


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