Accordi di ristrutturazione dei debiti: trattamento contabile e fiscale delle perdite su crediti

Definizione e quadro normativo

L’accordo di ristrutturazione dei debiti così come previsto dall’art. 182-bis della legge fallimentare (R.D. 16 marzo 1942 n. 267) introdotto dalla L. n. 80/2005 inserisce nel nostro ordinamento la possibilità conferita ad un soggetto (1) di definire la propria posizione debitoria stabilendo con i creditori i termini e le modalità di rientro della propria esposizione; il contenuto dell’accordo sarà poi omologato da parte del Tribunale per dare piena efficacia al contenuto dell’accordo stesso nei confronti di tutti i soggetti interessati.

Tali accordi di ristrutturazione dei debiti, pur essendo disciplinati dalla legge fallimentare non rientrano tra le procedure concorsuali previste dall’art. 101, comma 5 del TUIR alimentando di conseguenza nel dibattito dottrinale numerose considerazioni circa la loro deducibilità fiscale.

 

Prima di analizzare la portata fiscale e contabile del problema è utile effettuare una breve digressione sull’istituto degli accordi di ristrutturazione del debito nell’ambito della disciplina del concordato preventivo.

Quest’ultimo costituisce una procedura esperibile da parte del soggetto che versa in gravi difficoltà a far fronte ai propri debiti e rappresenta una valida alternativa alla ben più grave procedura concorsuale del fallimento.

Così come previsto dall’art. 160 della L.F., il debitore deve anche presentare un piano che alternativamente può prevedere:

 

1.    la ristrutturazione dei debiti e il loro pagamento con qualsiasi mezzo, ivi compresa la cessione di azioni ai creditori;

2.    l’attribuzione dell’attivo dell’impresa ad un terzo assuntore che può essere un creditore o una società-veicolo costituita allo scopo dai creditori.

 

Il debitore può anche presentare un accordo stragiudiziale che deve necessariamente essere sottoscritto da non meno del 60% dei creditori; all’accordo possono partecipare tanto i creditori privilegiati (rinunciando al privilegio secondo le regole proprie del concordato; art. 177 L.F. ) quanto i creditori chirografari.

 La fattibilità del piano di ristrutturazione dei debiti sarà verificata ed eventualmente attestata da una relazione di un esperto per poi essere depositata per l’iscrizione presso il registro delle imprese.

Dalla data di pubblicazione decorrono 30 giorni entro i quali  ciascun creditore può proporre opposizione avverso la quale si esprimerà il tribunale; lo stesso tribunale provvederà all’omologazione dell’accordo che sarà poi successivamente pubblicato presso il registro delle imprese per poter quindi acquisire piena efficacia.

 

Appare evidente come lo scopo degli accordi di ristrutturazione del debito è quello di consentire al debitore, in evidente stato di difficoltà, di definire la propria esposizione mediante l’assenso fornito dai creditori ad una riduzione del loro credito in alternativa ad una più complessa procedura fallimentare dall’esito incerto circa le possibilità di recupero del credito stesso.

Ne deriva che in caso di omologa dell’accordo di ristrutturazione del debito da parte del tribunale secondo le modalità e percentuali di rimborso sopra esposte, si determina per il soggetto richiedente una riduzione del debito e, contestualmente, una perdita su crediti ai creditori aderenti al piano.

 

Posizione e considerazioni dell’Agenzia delle Entrate

Ai fini della determinazione del reddito d’impresa l’art. 101, comma 5, del Tuir (2) prevede anche che “le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi, in ogni caso se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali”.

Si evidenzia che in occasione di Telefisco 2009 l’agenzia delle Entrate ha ribadito che l’accordo di ristrutturazione dei debiti non è equiparabile al concordato preventivo (art. 174 e seguenti L.F.) (3).

Più precisamente, le riduzioni del credito derivanti dall’adesione agli accordi di ristrutturazione del debito non presentano le condizioni di precisione e certezza, richieste dall’art. 101 comma 5 del Tuir, con la conseguenza che per i creditori interessati non sarà sufficiente, per ottenere la deducibilità fiscale Irpef/Ires, attendere l’omologa da parte del tribunale dell’accordo di ristrutturazine; al contrario, invece, dovranno fornire la prova di ulteriori elementi che complessivamente considerati diano dimostrazione della inevitabilità di quella perdita.

 

L’interpretazione così fornita dall’Agenzia delle Entrate appare indubbiamente rigida e comunque preceduta dalla risoluzione n. 16/E del 23 gennaio 2009, con la quale veniva negata la detraibilità fiscale della perdita da parte di un soggetto creditore verso una A.S.L. inadempiente dopo che lo stesso creditore, non avendo la possibilità di richiedere il fallimento dell’ente, e dopo aver esperito ogni azione prevista per legge (nel caso concreto, decreto ingiuntivo e pignoramento), le medesime risultavano infruttuose al recupero di quanto dovuto (4); nonostante in tale circostanza il creditore avesse esperito ogni azione legale prevista, utile  alla tutela del proprio credito, in quel caso l’Agenzia delle Entrate evidenziava la mancanza dei requisiti di certezza e precisione della perdita.

 

Con l’istituto dell’accordo di ristrutturazione dei debiti – secondo l’Agenzia delle Entrate (circ. 40/E del 18 aprile 2008) – il legislatore ha inteso valorizzare il ruolo dell’autonomia privata nella gestione della crisi di impresa mediante la previsione di una procedura semplificata a carattere stragiudiziale (5).

Tuttavia si osserva che l’Amministrazione Finanziaria, che tradizionalmente utilizza un concetto molto restrittivo quando si parla dei requisiti di certezza e precisione, potrebbe ammettere la deducibilità della perdita sostenuta dal creditore per il fatto che gli elementi di certezza e precisione devono ritenersi insiti nella natura stessa degli accordi.

Infatti parte della dottrina (6) ritiene che la prova della certezza e della precisione della perdita possa essere dedotta, a titolo esemplificativo, dalla dichiarazione di non poter adempiere resa dal debitore ad esempio in un invito a definire un concordato stragiudiziale.

Ancora nel merito, si osserva che nel caso in cui il concordato omologato sia poi revocato per le cause previste dal legislatore, bisognerà procedere alla rilevazione di una sopravvenienza attiva, tassabile nell’esercizio in cui tali fatti si verificano senza che possa contestarsi come non corretta la deduzione fiscale della perdita nell’esercizio di omologazione del concordato.

Appare evidente poi, che anche il concordato fallimentare (ipotesi per la quale è possibile procedere alla deducibilità delle perdite) può essere oggetto di risoluzione o annullamento  (art. 137-138 L.F.) mentre il concordato preventivo può essere trasformato in fallimento, ma ciò non fa venir meno, in via retroattiva, il diritto a dedurre la perdita.

Come ribadito ancora da parte della dottrina (7) “la deducibilità della perdita su crediti non richiede necessariamente la sua definitività; ciò accade solo nell’ipotesi di cessazione della titolarità del credito (cessione o rinuncia) ma non nelle procedure concorsuali. Nulla vieta infatti che dall’esito di tali procedure il credito venga recuperato”.

 

        Trattamento fiscale dell’accordo di ristrutturazione dei debiti

          Sulla base delle considerazioni appena effettuate, ne consegue che in ambito fiscale a differenza di quanto accade nel concordato preventivo, per i creditori, le perdite su crediti non sono soggette all’art. 101, comma 5 e quindi nono deducibili; per il debitore, invece, la sopravvenienza attiva viene tassata in quanto non si applica l’art. 88, comma 4 del Tuir nella parte in cui viene stabilito che: “non si considerano sopravvenienze attive … la riduzione dei debiti dell’impresa in sede di concordato fallimentare o preventivo …”.

          Ne consegue che all’interno del bilancio del debitore, la sopravvenienza attiva concorre a formare il reddito imponibile ai fini Ires; naturalmente nel caso in cui l’accordo di transazione prevede solo una parziale riduzione del debito, nel bilancio del debitore deve essere contabilizzata una sopravvenienza attiva corrispondente alla riduzione del debito.

 

          Infine questione dibattuta dalla giurisprudenza è la determinazione dell’esercizio in cui la perdita può essere imputata a diminuzione della base imponibile ai fini della determinazione del reddito.

          La Corte di Cassazione  con sentenza n. 16198 del 2001 e n. 16330 del 3 agosto 2005 ha ribadito che l’anno di competenza per effettuare la deduzione deve coincidere con quello in cui si ha la certezza e precisione che il credito non può essere più soddisfatto non potendo rinviare la deduzione ad esercizi successivi (8).

          Si ritiene tuttavia, nonostante rischiose osservazioni differenti, che prudenzialmente sarebbe preferibile imputare le perdite derivanti dagli accordi di cui all’art. 182-bis L.F. nell’esercizio in cui si è avuta l’omologa dell’accordo da parte del Tribunale (in questo senso circ. n. 40/E/2008 Agenzia delle Entrate).

 

18 Settembre 2009

Giuseppe Demauro


NOTE

(1) I requisiti soggettivi necessari per accedere a tale procedura sono definiti dal D. L. n. 169 del 12 settembre 2007 che ha introdotto dei limiti che escludono tale possibilità qualora si verifichino congiuntamente i seguenti casi: l’imprenditore, nei tre anni precedenti il deposito dell’istanza di fallimento o dall’avvio dell’attività commerciale (se il lasso di tempo è inferiore ai tre anni) ha investito complessivamente un capitale inferiore a euro 300.000, i guadagni realizzati nei tre anni precedenti il deposito dell’istanza di fallimento o comunque dall’avvio dell’attività commerciale (se il lasso di tempo è inferiore ai tre anni) sono inferiori a euro 200.000 e se i debiti accumulati (scaduti e non) non superano il valore complessivo di euro 500.000.

(2) Così recita l’art. 101, comma 5, TUIR: le perdite di beni di cui al comma 1, commisurate al costo non ammortizzato di essi, e le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso, per le perdite su crediti, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali. Ai fini del presente comma, il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiarativa di fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.

(3) In Il Sole 24 Ore del 3 febbraio 2009

(4) Elia Orsi, La deducibilità fiscale delle perdite su crediti da accordi di ristrutturazione dei debiti, in il fisco n. 9/2009, fascicolo 1, pag. 1334

(5) F. e L. Dezzani, La sopravvenienza attiva derivante dall’accordo di ristrutturazione dei debiti è soggetta a tassazione nel bilancio del debitore, in il fisco n.7/2009, fascicolo 1, pag. 977

(6) L.Del Federico, Le perdite su crediti, Il reddito di impresa, G. Tabet, Cedam – A. Cotto, La deducibilità delle perdite su crediti esteri, in il fisco n.44/2007

(7) L. Lovecchio, Non giustificata la deduzione se la pubblica amministrazione ritarda i pagamenti, in Il Sole-24 Ore, 24 gennaio 2009

(8) Si riporta però un discordante parere dell’AICD (Associazione Italiana Dottori Commercialisti), il cui organismo con la norma di comportamento n. 172 propende per la deducibilità anche in esercizi successivi: “…questa giurisprudenza, in altri termini, non afferma che l’intero ammontare del credito debba essere stralciato in un solo esercizio, a pena di indeducibilità del residuo ammontare negli esercizi successivi, né potrebbe essere diversamente, dato che, altrimenti, la norma fiscale condizionerebbe la deducibilità della perdita ad un comportamento che, in molti casi, costituirebbe violazione delle norme di redazione del bilancio”.


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