“Valore normale”: osservazioni difensive per i procedimenti in corso


 

          Sul Supplemento Ordinario n. 110 alla Gazzetta Ufficiale n. 161 del 14 luglio 2009 è stata pubblicata la legge 7 luglio 2009, n. 88 – legge Comunitaria 2008 – che, tra l’altro, cancella le disposizioni in materia di accertamento sulle compravendite immobiliari in base al “valore normale”, sia ai fini IVA che delle imposte sul reddito.

          In particolare, l’art. 24, commi 4, lett. f, e 5, della legge n. 88/2009 riscrive, rispettivamente, sia l’art. 54, comma 3, del D.P.R. 633/1972 (ai fini IVA), sia l’art. 39, comma 1, lett. d, del D.P.R. 600/1973 (ai fini delle imposte sul reddito), eliminando, in entrambi i casi, le disposizioni che consentivano all’Amministrazione di rettificare i corrispettivi relativi alle operazioni di cessione dei beni immobili (1). Allo stesso modo, per coordinamento normativo, deve ritenersi abrogato anche l’art. 35, comma 23-bis, della legge 248/2006, in base al quale, sempre ai fini IVA, nel caso di trasferimento immobiliare finanziato con mutuo ipotecario o finanziamento bancario, il “valore normale” non poteva essere inferiore all’ammontare del mutuo o del finanziamento erogato.

 

          Con riferimento all’applicabilità delle citate disposizioni, viene previsto che, ai fini IVA, queste entrano in vigore dal giorno successivo a quello di pubblicazione in G.U. della legge Comunitaria 2008, ossia dal 15 luglio 2009 (art. 24, comma 9, legge n. 88/2009), mentre ai fini delle imposte sul reddito, le norme sono efficaci decorsi 15 giorni dalla pubblicazione in G.U. del Provvedimento (2) (ossia dal 29 luglio 2009). Tuttavia, si ritiene che alle suddette disposizioni debba attribuirsi la qualifica di norme di natura procedimentale e, come tali, applicabili anche per i pregressi periodi d’imposta ancora accertabili.

 

          Ciò in analogia a quanto precisato dalla stessa Amministrazione finanziaria in occasione dell’introduzione delle norme sull’accertamento sulle compravendite immobiliari in base al “valore normale”, alle quali è stata attribuita, in via interpretativa, natura procedimentale e, quindi, «efficacia anche per le rettifiche relative ai periodi d’imposta ancora accertabili» (cfr. Circolare dell`Agenzia delle Entrate n. 11/E del 16 febbraio 2007, § 12.4).

          In ogni caso, l’abrogazione delle disposizioni accertative comporta che l’eventuale difformità tra il corrispettivo di cessione ed il “valore normale” potrà rappresentare esclusivamente una “presunzione semplice”, che non può più legittimare accertamenti automatici in capo ai contribuenti.

          È stato così ripristinato il principio di “libera contrattazione” delle compravendite immobiliari, in base al quale il corrispettivo di cessione del bene si forma solo a seguito dell’accordo fra le parti e corrisponde all’importo dichiarato in atto e fatturato all`acquirente. Infatti, come stabilito dalla normativa comunitaria e nazionale (3) in materia di IVA, la base imponibile dell’imposta è costituita dal corrispettivo complessivo dovuto al cedente, e a tale regola generale è consentito derogare unicamente in presenza di eccezioni tassative stabilite a livello normativo (tra le quali, come rilevato anche dalla Commissione UE nella procedura di infrazione avviata nei confronti dell`Italia, non rientra il “valore normale” per la generalità delle cessioni immobiliari).

 

          Tenuto conto dell’abrogazione delle citate norme, si ritiene utile fornire alcune osservazioni difensive, a supporto dei contribuenti interessati ad ottenere, in via di autotutela o in sede di contenzioso ancora in corso, l’annullamento dei relativi atti d`accertamento.

          Le osservazioni difensive prendono in considerazione anche ipotesi di avvisi d’accertamento aventi ad oggetto compravendite effettuate precedentemente al 4 luglio 2006, per le quali sia stato rettificato il relativo corrispettivo dichiarato in base alla mera applicazione delle quotazioni OMI, in palese violazione dell’art. 1, comma 265, della legge 244/2007. Si evidenzia, altresì, che, sotto il profilo IVA, la legge Comunitaria 2008 (art. 24, comma 4, lett.b) ha riscritto l’art. 13 del D.P.R. 633/1972, apportando alcune modifiche alle modalità di determinazione della base imponibile del tributo.

 

          In particolare, con riferimento alle cessioni di beni viene ora previsto che:

– per le cessioni gratuite, la destinazione (cd. “autoconsumo di beni”) al consumo familiare o personale dell`imprenditore o a finalità estranee all’esercizio dell`impresa, e per le assegnazioni ai soci (4) effettuate, a qualsiasi titolo, da società o da altri enti privati o pubblici, la base imponibile è costituita dal prezzo di acquisto, o, in mancanza, dal prezzo di costo dei beni (o di beni simili), determinato nel momento in cui si effettuano tali operazioni;

 

          Per quanto riguarda, inoltre, le prestazioni di servizi viene stabilito che:

– per le prestazioni dipendenti, tra l`altro, da contratti d`opera, di appalto, mandato, ovvero da obbligazioni in genere (5), effettuate per l`uso personale o familiare dell`imprenditore, ovvero a titolo gratuito per altre finalità estranee all`esercizio dell`impresa (cd. “autoconsumo di servizi”), la base imponibile è costituita dalle spese sostenute dal soggetto passivo per l’esecuzione di tali servizi (6).

          In sostanza, per entrambe le categorie di operazioni, la norma elimina il riferimento al «valore normale dei beni e delle prestazioni» come base imponibile di tali operazioni, presente, invece, nell`originaria formulazione dell`art.13 del D.P.R. 633/1972.

          Tenuto conto delle modifiche apportate dalla legge 88/2009, il riferimento al “valore normale”, ai fini della determinazione della base imponibile IVA, opera tra l`altro relativamente alle:

        operazioni permutative (cessioni di beni e prestazioni di servizi), per le quali resta fermo che la base imponibile è costituita dal «valore normale dei beni e dei servizi che formano oggetto di ciascuna di esse». Tale disposizione ha contenuto sostanzialmente analogo alla norma originaria (7);

        operazioni infragruppo, in presenza di determinate condizioni stabilite dall`art. 13, comma 3, lett. a, b, c, del D.P.R. 633/1972.

Circa la nozione di “valore normale” la legge Comunitaria 2008 ha riscritto, altresì, l`art. 14 del D.P.R. 633/1972, senza, tuttavia, modificarne in modo sostanziale la definizione.

 

          In particolare, ai sensi del nuovo art. 14 del citato D.P.R. 633/1972, per “valore normale” si intende:

        «l’intero importo che il cessionario o il committente, al medesimo stadio di commercializzazione di quello in cui avviene la cessione di beni o la prestazione di servizi, dovrebbe pagare in condizioni di libera concorrenza, ad un cedente o prestatore indipendente per ottenere i beni o i servizi in questione nel tempo e nel luogo di tale cessione o prestazione»;

        nell’ipotesi in cui non siano accertabili cessioni di beni o prestazioni di servizi analoghe:

         per le cessioni di beni, «il prezzo di acquisto degli stessi, o di beni simili, o, in mancanza, il prezzo di costo, determinati nel momento in cui si effettuano tali operazioni»;

         per le prestazioni di servizi, «le spese sostenute dal soggetto passivo per l`esecuzione dei servizi medesimi».

Infine, l`art. 24, comma 8, della legge Comunitaria 2008 stabilisce che le nuove disposizioni in materia di base imponibile (art. 13) e la mera nozione di “valore normale” (art. 14) ai fini del tributo si applicheranno alle cessioni di beni ed alle prestazioni di servizi effettuate a partire dal sessantesimo giorno successivo a quello di pubblicazione in G.U. del medesimo Provvedimento.

 

Cessioni immobiliari – Accertamento in base al “valore normale” – Osservazioni difensive

 

          Sopraggiunta abrogazione delle norme che legittimano l’accertamento sulle compravendite immobiliari in base al “valore normale”.

          L’art. 241, commi 4, lett. f), e 5, della legge 7 luglio 2009, n. 88 (legge Comunitaria 2008), pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale n. 161 del 14 luglio 2009 (S.O. n. 110/L), nel riscrivere le norme che regolano l’accertamento ai fini IVA e delle imposte sul reddito (rispettivamente, art. 54, comma 3, del D.P.R. 633/1972 e art. 39, comma 1, lett. d, del D.P.R. 600/1973, così come modificate dall’art. 35, commi 2-3, del D.L. 223/2008, convertito, con modifiche, dalla legge 248/2006) ha eliminato qualsiasi riferimento al “valore normale” quale strumento d’accertamento automatico sulle compravendite immobiliari.

 

          L’abrogazione si è resa necessaria a seguito della formale denuncia presentata alla Commissione Europea, per far valere l’incompatibilità delle suddette disposizioni con l’art. 73 della Direttiva Europea 28 novembre 2006 n. 2006/112/CE (relativa al sistema comune dell’Imposta sul Valore Aggiunto), in base al quale la base imponibile IVA è costituita unicamente, salvo specifiche e circostanziate eccezioni, dal corrispettivo fatturato all’acquirente e non già da un valore prestabilito statisticamente, qual è quello stimato dall’Osservatorio del Mercato Immobiliare dell’Agenzia del Territorio (OMI).

 

          La suddetta denuncia, ritenuta fondata dalla Commissione UE, ha portato all’avvio della procedura di infrazione dello Stato italiano, il quale, in adempimento a quanto rilevato dagli Organi istituzionali europei, ha così provveduto ad abrogare del tutto le norme che legittimavano l’accertamento automatico sulle compravendite immobiliari, in caso di semplice scostamento tra corrispettivo dichiarato in atto e valore risultante dalle quotazioni OMI. Con l’abrogazione delle suddette norme, pertanto, è stata “sanata”, da parte dello Stato italiano, la palese incompatibilità delle stesse con la normativa europea in materia di Imposta sul Valore Aggiunto.

 

          Efficacia retroattiva attribuibile alle suddette disposizioni abrogative.

          Circa l’efficacia delle citate modifiche normative, la legge Comunitaria prevede che, ai fini IVA, le stesse entrano in vigore dal 15 luglio 2009 (ossia dal giorno successivo a quello di pubblicazione in G.U. della medesima legge 88/20092), mentre, per quanto concerne le imposte sul reddito, le norme sono efficaci dal 29 luglio 2009 (ovvero decorsi 15 giorni dalla pubblicazione in G.U. della stessa legge3). Tuttavia, si ritiene che alle suddette disposizioni, di cui all’art. 24, commi 4, lett. f), e 5, della legge 88/2009, debba attribuirsi la qualifica di norme di natura procedimentale e, come tali, applicabili anche per i pregressi periodi d’imposta ancora accertabili. Ciò in analogia a quanto precisato dalla stessa Amministrazione finanziaria in occasione dell’introduzione, ad opera del citato art. 35, commi 2-3, del D.L. 223/2008 (convertito, con modifiche, dalla legge 248/2006), delle norme sull’accertamento sulle compravendite immobiliari in base al “valore normale”, alle quali è stata attribuita, in via interpretativa, natura procedimentale e, quindi, «efficacia anche per le rettifiche relative ai periodi d’imposta ancora accertabili» (cfr. Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 11/E del 16 febbraio 2007, § 12.4).

 

          Difatti, se tale valenza è stata attribuita alle disposizioni allora introdotte in materia di accertamento (ancorché, a livello normativo, la relativa decorrenza fosse stata fissata dal 4 luglio 20064), la stessa qualifica (e quindi efficacia) deve ora essere conferita, per eguaglianza, anche alle relative norme abrogative. Conseguentemente, si ritiene sussistano tutte le argomentazioni necessarie per far dichiarare decaduti gli atti di accertamento basati sul “valore normale”, per sopravvenuta insussistenza di motivazioni.

 

Palese contrasto con le stesse norme che regolavano l’accertamento sulla base del “valore normale”

          Anche a prescindere dalle considerazioni sopra esposte, l’accertamento avente ad oggetto compravendite effettuate precedentemente al 4 luglio 2006 e fondato unicamente sul mero scostamento tra corrispettivo dichiarato e quotazioni OMI, risulta, in ogni caso, in palese contrasto con le stesse disposizioni normative che regolavano la materia dell’accertamento sulla base del “valore normale” degli immobili ceduti. L’art. 1, comma 265, della legge 24 dicembre 2007, n. 244 ha, infatti, espressamente stabilito che «…per gli atti formati anteriormente al 4 luglio 2006 deve intendersi che le presunzioni di cui all’articolo 35, commi 2, 3 e 23-bis, del decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, valgano, agli effetti tributari, come presunzioni semplici».

 

          Ciò vale a sostenere che, per gli atti stipulati precedentemente al 4 luglio 2006 (data di entrata in vigore del citato D.L. 223/2006), lo scostamento tra corrispettivo fatturato e valore desumibile dalle quotazioni OMI non poteva comunque giustificare di per sé alcuna rettifica automatica delle dichiarazioni dell’impresa cedente. Ai fini di un accertamento fiscale, infatti, tale scostamento doveva essere necessariamente accompagnato da ulteriori mezzi di prova, idonei a supportare l’effettiva sussistenza di un occultamento parziale di corrispettivo.       Infatti, come evidenziato anche in diverse pronunce giurisprudenziali di primo grado emesse in materia, gli atti d’accertamento possono scaturire anche da presunzioni, purché “gravi, precise e concordanti”; caratteristiche che, per le quotazioni OMI, «sono del tutto assenti, essendo frutto di elaborazioni statistiche per medie che, per assurgere al valore di presunzioni gravi, precise e concordanti devono essere supportate da altri elementi» (cfr. Commissione Tributaria Provinciale di Reggio Emilia, Sez. I, Sentenza 16 maggio 2008, n. 55 e, in senso conforme, anche Commissione Tributaria Provinciale di Brescia, Sez. XVI, Sentenza 18 marzo 2008, n. 8).

          Pertanto, deve considerarsi illegittimo, ed in palese contrasto con la norme di cui al citato art. 1, comma 265, della legge 244/2007, l’accertamento fondato sul mero calcolo dello scostamento tra corrispettivo dichiarato ed il “valore normale” delle unità immobiliari trasferite, desunto dall’asettica applicazione delle quotazioni OMI e dei coefficienti di merito stabiliti dal provvedimento ministeriale 27 luglio 2007, senza aggiungere a tale calcolo “statistico” alcun elemento “grave, preciso e concordante”.

 

          Da aggiungere, inoltre, che l’utilizzo “asettico” delle quotazioni OMI nell’ambito di accertamenti fiscali, ossia l’applicazione delle stesse in modo avulso dal reale stato dell’immobile trasferito, è stato già condannato dai Giudici di primo grado. In tal senso si è espressa la Commissione Tributaria Provinciale di Reggio Emilia, Sez. I, la quale, con la recente Sentenza 28 gennaio 2009, n. 32, ha affermato che «essendo le stime OMI frutto di rilevazioni statistiche, va sottolineato come le stesse forniscano valori di larga massima per tipologia di fabbricato, zona, …., e dunque la parte che ne fa uso debba, comunque, se vuole che le stesse assumano una concreta valenza processuale, opportunamente calarle nella realtà della fattispecie concreta in esame».

          Alla luce di quanto complessivamente evidenziato, si ritiene, pertanto, che siano presenti tutti gli elementi validi per procedere all’annullamento dell’atto d’accertamento, mediante:

 

        presentazione, da parte della medesima società sottoposta a verifica, di istanza di autotutela all’Ufficio che ha emesso l’atto ritenuto illegittimo (ai sensi del D.M. 11 febbraio 1997, n. 37);

        decisione, da parte degli Organi giurisdizionali competenti, di considerare l’atto decaduto per sopravvenuta insussistenza di motivazione.

 

NOTE

(1) Introdotte dall’art. 35, commi 2-3, del D.L. 223/2008, convertito, con modifiche, dalla legge 248/2006 – cd. Decreto Visco-Bersani.

(2) Si tratta dell`ordinario periodo di vacatio legis, previsto dall`art. 73 della Costituzione.

(3) Art. 73 della Direttiva 2006/112/CE ed art. 13 del D.P.R. 633/1972.

(4) Di cui all`art. 2, comma 2, nn. 4) 5) e 6), del D.P.R. 633/1972.

(5) A condizione che l`imposta relativa agli acquisti di beni e servizi relativa all’esecuzione di tali prestazioni sia detraibile e che la singola prestazione di servizi sia di valore superiore a 25,82 euro (cfr. art. 3, comma 3, D.P.R. 633/1972).

(6) Con riferimento alle prestazioni di servizi, è rimasta invariata la disposizione che prevede, per le assegnazioni ai soci che hanno ad oggetto cessioni, concessioni o licenze, che la base imponibile sia costituita dalle spese sostenute dal soggetto passivo per tali operazioni (cfr. anche art. 3, comma 3, secondo periodo, D.P.R. 633/1972).

(7) Cfr. art. 13, comma 2, lett. c, D.P.R. 633/1972.

 

Massimo Pipino

1 Agosto 2009


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