Sugli oneri processuali del contribuente in tema di esimente per errore sulla norma tributaria


          Grava sul contribuente l’onere di dimostrare che ricorrono elementi di confusione sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria, tali da esonerarlo dalle sanzioni connesse alla sua violazione. L’esclusione  dall’applicazione  delle sanzioni nell’ambito dell’accertamento delle imposte può essere dichiarata dal giudice tributario allorquando il contribuente abbia assolto l’onere di dimostrare gli elementi e circostanze che giustificano le condizioni di obiettiva incertezza sull’interpretazione e portata applicativa della disposizione tributaria che si asserisce violata. Lo ha precisato  la Corte di Cassazione, con la sentenza n. 14987/2009, che ha accolto il ricorso dell’Amministrazione finanziaria avverso la sentenza del giudice di merito che negava il diritto del contribuente a detrarre l’IVA ma escludeva le relative sanzioni per incertezza della relativa norma tributaria.

 

          L’iter logico-giuridico adottato da tale pronuncia si è così sviluppato: Questa Corte (Sent. 22890 del 25/10/2006 Sezione 5) ha ritenuto che in tema di sanzioni amministrative per violazione di norma tributaria, il potere delle commissioni tributarie di dichiarare l’inapplicabilità delle sanzioni in caso di obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle norme alle quali la violazione si riferisce, potere conferito dall’art. 8 del D.Lgs 31 dicembre 1992, n. 546, e ribadito, con più generale portata, dall’art. 6, comma 2, del D.Lgs 18 dicembre 1997, n. 472, e quindi dall’art. 10, comma 3, del D.Lgs. 27 luglio 2000, n. 212, deve ritenersi sussistente quando la disciplina normativa, della cui applicazione si tratti, si articoli in una pluralità di prescrizioni, il cui coordinamento appaia concettualmente difficoltoso per l’equivocità del loro contenuto, derivante da elementi positivi di confusione; l’onere di allegare la ricorrenza di siffatti elementi di confusione ,se esistenti, grava sul contribuente, sicché va escluso che il giudice tributario di merito debba decidere d’ufficio l’applicabilità dell’esimente, né, per conseguenza, che sia ammissibile una censura avente ad oggetto la mancata pronuncia d’ufficio sul punto.

Analogamente la Corte (Sent. 24670 del 28112007 Sezione 5) osserva che in tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, l’incertezza normativa oggettiva, che costituisce causa di esenzione del contribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria, postula una condizione di inevitabile incertezza sul contenuto, sull’oggetto e sui destinatari della norma tributaria, ovverosia l’insicurezza ed equivocità del risultato conseguito attraverso il procedimento d’interpretazione normativa, riferibile non già ad un generico contribuente, o a quei contribuenti che per la loro perizia professionale siano capaci di interpretazione normativa qualificata (studiosi, professionisti legali, operatori giuridici di elevato livello professionale), e tanto meno all’Ufficio finanziario, ma al giudice, unico soggetto dell’ordinamento cui è attribuito il potere dovere di accertare la ragionevolezza di una determinata interpretazione. Tale verifica è censurabile in sede di legittimità per violazione di legge, non implicando un giudizio di fatto, riservato all’esclusiva competenza del giudice di merito, ma una questione di diritto, nei limiti in cui la stessa risulti proposta in riferimento a fatti già accertati e categorizzati nel giudizio di merito.

 

Riflessioni

 

          L’oggettiva condizione di incertezza nell’applicazione della norma permette ex articolo 8 del d.lgs 546/92 ribadito, con più generale portata, dall’art. 6, comma 2, del D.Lgs 18 dicembre 1997, n. 472, e quindi dall’art. 10, comma 3, del D.Lgs. 27 luglio 2000, n. 212, al giudice tributario di dichiarare non applicabili le sanzioni irrogate.

          La disposizione riproduce letteralmente il testo dell’art. 39-bis del D.P.R. 26/10/1972, n. 636, introdotto, con effetto dal 1° gennaio 1982, dall’art. 26 del D.P.R. 3/11/1981, n. 739.

          La norma è finalizzata ad attenuare gli effetti della mancata contemplazione, nel processo tributario, delle azioni di accertamento preventivo.

 

          Essendo il contribuente costretto ad adire l’organo giurisdizionale, senza avere avuto prima la possibilità di rivolgersi a quest’ultimo per ottenere in via preventiva una pronuncia su un caso dubbio, il legislatore, sia nel vecchio, che nel nuovo processo, ha previsto che, nelle ipotesi di obiettiva incertezza sull’ambito applicativo della norma tributaria, possa il giudice adito non procedere alla irrogazione delle sanzioni, qualora il giudizio abbia un esito negativo nei confronti del contribuente.

          Deve trattarsi di incertezza sulla portata e sull’ambito applicativo della norma e, cioè, di incertezza interpretativa e non già di mera ignoranza del dettato legislativo.

 

          Occorre  la sussistenza di elementi positivi di confusione, derivanti dalla equivocità di singole prescrizioni. Pertanto detto potere non può trovare  esplicazione in relazione all’asserita labilità della distinzione tra il contratto di appalto ed il contratto di vendita – rilevante, nella specie, ai fini della determinazione dell’aliquota IVA sulle operazioni imponibili -, la quale attiene, non ad una obiettiva difficoltà interpretativa, ma alla mera possibilità di una diversa valutazione degli elementi di fatto (sentenza n. 9320 del 20 aprile 2006 della Corte di Cassazione).

          L’incertezza, poi, deve risultare obiettiva, quindi sussistere realisticamente e non in base ad un soggettivo giudizio di chi la invoca (si pensi all’oscillante orientamento giurisprudenziale o all’ incertezza sulla natura retroattiva o meno di una disposizione nel silenzio della legge o sulla equivocità, già in altre circostanze emersa, di un testo normativo sotto il profilo letterale e logico).

 

        L’applicazione dell’art. 8 è rimessa al discrezionale apprezzamento del giudice, motivo per cui, in assenza di una esplicita richiesta da parte del contribuente, la mancata concessione del beneficio non può costituire motivo di doglianza in sede di gravame. Diversamente nell’ipotesi in cui il contribuente abbia espressamente richiesto il beneficio; in tal caso, l’eventuale diniego deve essere esaurientemente motivato, potendo, in difetto, essere sollevata censura per vizio di omessa pronuncia.

 

          E’ noto che, sotto il profilo di teoria generale, il principio della corrispondenza tra chiesto e pronunciato di cui all’articolo 112 cpc è una manifestazione del principio del contraddittorio e della difesa della controparte; tale principio prescrive al giudice di pronunciarsi su ciò che è postulato con l’esercizio dell’azione e non oltre, fermo restando che il ricorrente ha l’aspirazione a una pronuncia di merito e non a una pronuncia meramente processuale. Si ha omessa pronuncia quando il giudice non decide su alcuni capi della domanda autonomamente apprezzabili ovvero su un punto decisivo della controversia. La pronuncia viziata da  omessa pronuncia è nulla. Tale vizio si converte in motivo d’impugnazione sanabile con il passaggio in giudicato della sentenza; esso è denunciabile solo con gli ordinari mezzi d’impugnazione e non è rilevabile d’ufficio dal giudice del gravame (Cassazione, sentenza n. 14083 del 27/07/2004).

 

          L’art. 8 del D.lg. n. 546/1992 dispone che la Commissione Tributaria dichiara non applicabili le sanzioni non penali previste dalle leggi tributarie, quando la violazione è giustificata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferisce.           L’esimente prevista dall’art. 8 del D.lg. 546/92, ha un’applicazione generalizzata a tutti i tributi di competenza delle commissioni tributarie.

          L’assenza di volontà evasiva del trasgressore è rilevante solo se si ricollega all’obiettiva incertezza; la mancanza dell’obiettiva incertezza non può essere sostituita dalla buona fede soggettiva del trasgressore.

 

          Non rileva la sola incertezza derivante da condizioni soggettive del ricorrente; non è sufficiente che il soggetto passivo d’imposta versi in uno stato di cosiddetta buona fede, poiché occorre che l’errore sia stato cagionato da una serie di circostanze oggettive. Il presupposto della non applicabilità della sanzione deve necessariamente risiedere in elementi rigorosamente oggettivi (ad esempio, conformità del comportamento del soggetto passivo d’imposta all’interpretazione del fisco; esistenza di interpretazioni giurisprudenziali contrastanti; novità della normativa violata non di facile lettura; mancanza di pronunce giurisprudenziali; conflitti tra prassi amministrativa e orientamento giurisprudenziale; presenza di sentenze favorevoli alla tesi dei contribuenti). L’obiettiva incertezza riguarda tutti i soggetti che si trovano di fronte al problema di scegliere tra più condotte astrattamente conforme al precetto.


          La norma è obiettivamente incerta solo se riguarda tutti i soggetti che si trovano nella medesima situazione.

          Di fronte all’incertezza del precetto, alcuni soggetti adottano comportamenti ex post non conformi alla norma, altri invece adottano comportamenti conformi.
          Qualora i comportamenti difformi siano poco rilevanti sotto il profilo quantitativo rispetto a quelli conformi può essere difficile sostenere l’obiettiva incertezza del precetto.

          Non è consentito estendere il concetto d’obiettiva incertezza fino a ricomprendere il semplice dubbio interpretativo (Cassazione n. 14476/2003; n. 6251/2003; n. 17515/2002; n. 13482/2001). Non può ravvisarsi alcuna incertezza sulla portata della norma nei casi in cui sulla stessa si sia formato un orientamento giurisprudenziale consolidato.

 

          Spetta al contribuente dimostrare quali siano gli elementi positivi di confusione che determinano obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione di una normativa, la quale deve comunque contenere una pluralità di prescrizioni il cui coordinamento appaia concettualmente difficoltoso per l’equivocità del loro contenuto (Cassazione, sez. V, sentenza n. 22197 del 8 novembre 2004). Resta fermo che – come indicato nella circolare n. 98/E/1996 – “non può ravvisarsi alcuna incertezza sulla portata della norma nei casi in cui sulla stessa si sia formato un orientamento giurisprudenziale consolidato”.

 

          Ad integrare l’errore sulla norma tributaria regolato dall’art. 8 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, secondo il quale le commissioni tributarie possono dichiarare non applicabili le sanzioni non penali, previste dalle leggi tributarie, “quando la violazione è giustificata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferisce”, non è sufficiente ipotizzare una non chiara formulazione letterale della norma, essendo pur sempre onere del destinatario del precetto la ricerca della interpretazione più consentanea alla lettera ed alla “ratio” della legge (Cassazione sezione tributaria, sentenza 18 aprile 2003 n. 6251). Si dà luogo alla configurabilità di un errore sulla norma tributaria – rilevante, ai sensi dell’art. 8 del dlgs 31 dicembre 1992, n. 546, ai fini di escludere l’applicazione delle sanzioni non penali che normalmente si ricollegano alla violazione commessa dal contribuente – nelle ipotesi in cui le obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della disposizione stessa dipendano dalla presenza di un orientamento giurisprudenziale solo successivamente superato (Cassazione sezione tributaria, sentenza del 3 luglio 2003 n. 10495;Cassazione sentenza n. 1958 del 30/01/2006).

          Giova ricordare che secondo la recente sentenza  n. 12042 del 25 maggio 2009 (ud. del 1° aprile 2009) della Corte Cass., sez. tributaria deve trovare  accoglimento la domanda del contribuente circa la disapplicazione delle sanzioni  in dipendenza della violazione di un  principio generale quale  l’abuso del diritto.

 

          L’utilizzo distorto di negozi giuridici ed il comportamento formalmente lecito  del contribuente finalizzati all’esclusivo scopo di conseguire indebiti vantaggi  fiscali costituisce ipotesi di abuso del diritto ed il disconoscimento degli effetti   giuridici sostanziali dell’attività negoziale laddove non siano dimostrate le  ragioni  economiche che giustificano  l’operazione.  In tale contesto, devono  ritenersi  non

irrogabili le sanzioni sussistendo condizioni di obiettiva  incertezza  in dipendenza della recente formazione della giurisprudenza comunitaria e di legittimità (Sent. n. 26 del 1° aprile 2009 della Comm. trib. reg. di Firenze, Sez. XXVI).

 

Roberto Pasquini

6 Agosto 2009

 

****************************

ALLEGATI

 

1) Corte di Cassazione, sez. trib., sentenza 25 giugno 2009, n. 14987

 

Svolgimento del processo


Il Ministero dell’Economia e delle Finanze in persona del Ministro e l’Agenzia delle Entrate in persona del Direttore pro tempore, hanno proposto ricorso per cassazione avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale di Napoli dep. il 28/02/2000 che aveva rigettato l’appello della […] spa avverso la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale della stessa sede che aveva negato il diritto del contribuente a detrarre VIVA non avendo mai effettuato operazioni attive ma aveva escluso le relative sanzioni. Si dolgono i ricorrenti della violazione di legge e di vizio motivazionale per avere la Commissione ritenuto di escludere le sanzioni per ragioni di giustizia sostanziale e non per obiettiva incertezza delle norme. La società contribuente non ha resistito.

La causa veniva rimessa alla decisione in camera di consiglio.

 

Motivi della decisione


Il ricorso è fondato e deve essere accolto. Invero questa Corte (Sent. 22890 del 25102006 Sezione 5 Pres. Prestipino O. Est Magno) ha ritenuto che in tema di sanzioni amministrative per violazione di norma tributaria, il potere delle commissioni tributarie di dichiarare l’inapplicabiità delle sanzioni in caso di obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle norme alle quali la violazione si riferisce, potere conferito dall’art. 8 del D.Lgs 31 dicembre 1992, n. 546, e ribadito, con più generale portata, dall’art. 6, comma 2, del D.Lgs 18 dicembre 1997, n. 472, e quindi dall’art. 10, comma 3, del D.Lgs. 27 luglio 2000, n. 212, deve ritenersi sussistente quando la disciplina normativa, della cui applicazione si tratti, si articoli in una pluralità di prescrizioni, il cui coordinamento appaia concettualmente difficoltoso per l’equivocità del loro contenuto, derivante da elementi positivi di confusione; l’onere di allegare la ricorrenza di siffatti elementi di confusione,se esistenti, grava sul contribuente, sicché va escluso che il giudice tributario di merito debba decidere d’ufficio l’applicabilità dell’esimente, né, per conseguenza, che sia ammissibile una censura avente ad oggetto la mancata pronuncia d’ufficio sul punto. Analogamente la Corte (Sent. 24670 del 28112007 Sezione 5 Pres. Saccucci B Est Meloncelli) osserva che in tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, l’incertezza normativa oggettiva, che costituisce causa di esenzione del contribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria, postula una condizione di inevitabile incertezza sul contenuto, sull’oggetto e sui destinatari della norma tributaria, ovverosia l’insicurezza ed equivocità del risultato conseguito attraverso il procedimento d’interpretazione normativa, riferibile non già ad un generico contribuente, o a quei contribuenti  che per la loro perizia professionale siano capaci di interpretazione normativa qualificata (studiosi, professionisti legali, operatori giuridici di elevato livello professionale), e tanto meno all’Ufficio finanziario, ma al giudice, unico soggetto dell’ordinamento cui è attribuito il potere dovere di accertare la ragionevolezza di una determinata interpretazione. Tale verifica è censurabile in sede di legittimità per violazione di legge, non implicando un giudizio di fatto, riservato all’esclusiva competenza del giudice di merito, ma una questione di diritto, nei limiti in cui la stessa risulti proposta in riferimento a fatti già accertati e categorizzati nel giudizio di merito. Orbene nel caso in esame la Commissione ha fatto esclusivo riferimento a ragioni equitative, non essendo in discussione le superiori condizioni fondate sulla incertezza normativa, onde la sentenza impugnata deve essere cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa può essere decisa nel merito rigettando il ricorso introduttivo relativamente alla irrogazione delle sanzioni. Ricorrono giusti motivi, a causa dell’andamento del processo, per compensare interamente le spese del giudizio.


P. Q.M


Accoglie il ricorso e decidendo nel merito sul punto, rigetta il ricorso introduttivo relativo alle sanzioni. Compensa le spese.

 

2) Sent. n. 12042 del 25 maggio 2009 (ud. del 1° aprile 2009) della Corte Cass., sez. tributaria

 

    Fatto – 1.1.- Con atto notificato in date 1/2.10.2002 a B.I. s.r.l.,  al signor B.T.F., a V.D.B. I. S.p.A. (oggi U.I.  s.r.l.)  ed  al  signor  B.D., l’ufficio Milano 3 dell’agenzia delle  entrate  chiese  il  pagamento  della complessiva somma di L. 7.585.442.613,  a  titolo  di  maggiore  imposta  di registro, interessi, diritti e sanzioni, relativamente alla  vendita  di  un ramo d’azienda, da V.D.B. a B., intervenuta il 29.9.2000, avendo rettificato in aumento il valore del bene per effetto del disconoscimento di alcune passività, che  erano  ritenute  non  debitamente documentate, per L. 1.028.798.474, o poste in essere a scopo elusivo, per L. 100.000.000.000.

    1.2.- La commissione  tributaria  provinciale  di  Milano,  con  quattro sentenze (nn. 230, 231, 232 e 233 del 2003), accolse i ricorsi distintamente presentati dai nominati  contribuenti    per  asserita infondatezza della pretesa fiscale e, in subordine, per l’eliminazione delle sanzioni – avendo giudicato illegittimi gli avvisi di rettifica e  liquidazione  impugnati giacchè le passività di ordine commerciale e finanziario  influenti  sulla base imponibile (valore del ramo d’azienda trasferito) apparivano giustificate quanto alla loro origine e risultavano incontestabilmente dalle scritture contabili sia della ditta cedente sia, posteriormente all’atto, da quelle della cessionaria.

    1.3.- Con la sentenza citata  in  epigrafe,  la  commissione tributaria regionale della Lombardia accolse parzialmente, previa riunione, gli appelli proposti dall’ufficio, ritenendo giustificata l’esistenza fra  le  passività dei debiti di natura commerciale, pari a L.  1.028.798.474, “in quanto  il loro inserimento deriva da una libera contrattazione delle parti sulla base della documentazione fornita dal Contribuente”; ma non rispondente a valide ragioni economiche, e quindi da escludere, con relativo aumento  della base imponibile, il debito di natura finanziaria esposto in L. cento miliardi, sussistendo presunzioni gravi, precise e concordanti, ricavate dall’intreccio delle operazioni documentate, che l’esposizione fosse stata determinata “per mezzo di una procedura  che  pur  non  presentando rilievi opinabili sotto il profilo del diritto ordinario, non rispetta l’ordinamento tributario italiano in quanto l’inserimento di dette passività  finanziarie nel prospetto di cessione del ramo d’azienda deriva in definitiva da un preordinato intento  elusivo  attuato  al  fine  di  sottrarre  imponibilità fiscale”.

    1.4.- Tutti i nominati contribuenti ricorrono, con quattro motivi illustrati da  successiva  memoria, per chiedere la cassazione di tale sentenza, con ogni provvedimento conseguente, anche in ordine alle spese di questo giudizio di legittimità. L’agenzia intimata resiste mediante deposito di controricorso.

    2.- Motivi del ricorso.

    2.1.- I contribuenti espongono i seguenti motivi di ricorso.

    2.1.1.- Nullità della sentenza impugnata (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4) per  inammissibilità degli appelli, proposti dall’ufficio senza l’autorizzazione prescritta dal D.Lgs. 31 dicembre 1992, n.  546,  art.  52, comma 2.

    2.1.2.- In relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5, violazione e falsa applicazione del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20;  D.P.R.  29 settembre 1973, n. 600, art. 37 bis; omessa o insufficiente motivazione, in quanto, pur avendo premesso che “nel sistema tributario attualmente  vigente non esiste uno strumento normativo  idoneo a contrastare tutti i comportamenti elusivi”, la commissione regionale fa tuttavia  riferimento, anche per via analogica, alle disposizioni citate, assumendo trattarsi di “norme  generali  che  vanno  comunque  tenute  presenti  quale  canone   di interpretazione delle norme tributarie”; e che invece, secondo i ricorrenti, non sarebbero applicabili alla fattispecie in esame, non avendo peraltro il giudicante a quo addotto  validi  argomenti a sostegno della ritenuta sussistenza dei presupposti di fatto  giustificanti  l’applicazione  delle suddette norme anti-elusive.

    2.1.3. – In  relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5, violazione e falsa applicazione del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 51, comma 4; omessa motivazione, con riferimento alla mancata valutazione degli elementi probatori forniti da essi ricorrenti circa un punto determinante ai fini della decisione, “consistente nell’accertamento dell’esistenza di una connessione funzionale tra il Ramo d’azienda oggetto di  acquisizione  e  le passività finanziarie in tal sede accollate da B.”.

    2.1.4.- In relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5, violazione e falsa applicazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n.  546,  art.  8;  L.  27 luglio 2000, n. 212, art. 10, comma 3; D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 6, comma 2; omessa motivazione, in ordine alla chiesta disapplicazione delle sanzioni  tributarie,  essendo  asseritamente  giustificata  la   violazione contestata  “da  obiettive  condizioni  di  incertezza   sulla   portata   e sull’ambito di applicazione della norma tributaria a cui si riferisce”.

    3.- Decisione.

    3.1.- I primi tre motivi di ricorso debbono essere rigettati; il quarto motivo deve essere  accolto, per le ragioni di seguito espresse. Per conseguenza, l’impugnata sentenza della  commissione tributaria  regionale deve essere cassata in relazione al motivo accolto e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa deve essere decisa nel  merito, mediante dichiarazione di non spettanza delle sanzioni applicate. Le spese dell’intero giudizio sono compensate fra le parti, per giusti motivi ravvisati nelle difficoltà interpretative che hanno dato  luogo  a  giudizi contrastanti.

 

    Decisione – 4.1.- Il primo motivo di ricorso (par. 2.1.1)  è  infondato.

Il collegio condivide, infatti, quanto affermato da precedente giurisprudenza (S.U. n. 604/ 2005), con argomenti condivisibili,  cui  nulla oppone la difesa dei ricorrenti: che cioè il D.Lgs. n. 546  del  1992,  art. 52, comma 2, non è più operativo a seguito  dell’istituzione  delle  agenzie fiscali, entrate in funzione il  1.1.2001; trattandosi,  nella  specie,  di appello depositato il 31.12.2004 dall’ufficio Milano  3  dell’agenzia  delle entrate.

    4.2.- Il secondo ed il terzo motivo di censura (par. 2.1.2 e 2.1.3),  da trattare  congiuntamente  per  la  loro  stretta  connessione,   sono   pure infondati.

    4.2.1.-  La  sentenza  impugnata     con   riferimento   all’imponibile dichiarato dai contribuenti, che avevano calcolato il valore complessivo del ramo d’azienda trasferito  includendo,  fra  l’altro  e  per  quanto  ancora interessa, una passività di origine finanziaria pari a L. cento  miliardi  – afferma che tale inclusione corrisponde ad “un preordinato  intento  elusivo attuato al fine di sottrarre imponibilità fiscale”;  la  espunge,  pertanto, dal calcolo della base imponibile.

    4.2.2.- A tale conclusione il giudicante a quo perviene con  motivazione esaustiva, coerente e conforme al  diritto,  da  correggere  unicamente  sul punto – non essenziale per la decisione – in cui egli afferma “che il nostro ordinamento tributario non prevede rimedi normativi diretti a  neutralizzare il comportamento del Contribuente che sfrutta le imperfezioni e/o carenze ed i formalismi di legge”; e, conseguentemente alla  ritenuta  assenza  di  una norma espressa ad hoc (anti-elusione), ricava la disciplina del fenomeno sia dalla legge di registro (D.P.R. n.  131  del  1986)  art.  20  sia,  più  in generale, dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis,  inserito  dal  D.Lgs.  8 ottobre 1997, n. 358, art. 7, comma 1.

    4.2.3.- In realtà, le S.U. di questa suprema corte hanno recentemente confermato (sentenze nn. 30055, 30057/2008) l’indirizzo già emerso nella giurisprudenza della sezione tributaria (seguito  poi  anche da Cass. nn. 25374/2008,  10257/2008), in merito al riconoscimento dell’esistenza, nell’ordinamento, di un generale principio antielusivo,  la  cui  fonte,  in tema  di  tributi  “armonizzati”  è reperibile nel  diritto e nella giurisprudenza comunita-ri; per gli altri tributi – quali, ad es., quelli diretti -, ed in generale, lo stesso  principio  è  reperibile  nelle  norme costituzionali che sanciscono il criterio  di  capacità  contributiva e di progressività dell’imposizione (art. 53 Cost., commi 1 e 2), costituendo il fondamento sia delle norme impositive in senso stretto, sia  di  quelle che attribuiscono al contribuente vantaggi  o  benefici  di  qualsiasi  genere: sicchè deve ritenersi non lecito al contribuente trarre indebiti  vantaggi fiscali dall’utilizzo distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica Disposizione, di strumenti giuridici idonei  ad  ottenere un risparmio fiscale, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione, diverse dalla mera aspettativa di quel risparmio fiscale.

    4.2.4.-  La sopravvenienza nell’ordinamento di specifiche norme antielusive, come il citato art. 37 bis, non è quindi fondativa di per sé – secondo le suddette pronunzie, che il collegio pienamente condivide – del principio generale anti-elusivo, giacché esse  rappresentano, anzi, mero sintomo dell’esistenza di una regola generale (Cass. n. 8772/2008);  regola che, peraltro, non può ritenersi contrastante con la  riserva  di  legge in materia tributaria, derivante dall’art. 23 Cost., in quanto il riconoscimento di un generale divieto di abuso del diritto nell’ordinamento tributario non si traduce nell’imposizione di ulteriori obblighi patrimoniali non previsti dalla legge, bensì nel  disconoscimento degli effetti abusivi  di  negozi  posti  in  essere al solo scopo  di  eludere l’obbligazione tributaria.

    4.2.5.- Che, dunque, ad una disposizione  dichiaratamente  anti-elusiva, come quella  dell’art.  37  bis,  pur  inserita  nella  normativa  specifica regolante  l’accertamento  delle  imposte  sui  redditi,  debba  attribuirsi significato sintomatico dell’immanenza di un principio generale,  valido  in tutti i settori della materia fiscale, non può essere posto ulteriormente in dubbio. Soprattutto, se ben si riconosce in esso il sostrato del  criterio, ancor più generale, consacrato nella L. n. 212 del 2000, art. 10,  comma 1, che  vuole  improntati  a  collaborazione e  buona fede i rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria.

    4.2.6.- A buon diritto, pertanto,  la  commissione  regionale  trae  dal citato  art.  37  bis,  e  dalle  successive  modificazioni  del   medesimo, introdotte dal D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344, art. 2, comma 1,  lett.  e), le indicazioni valide analogicamente  per  l’identificazione dell’eventuale abuso di diritto, qualificabile, secondo condivisa  giurisprudenza, come “quell’operazione economica che, tenuto conto sia della volontà delle  parti implicate che del  contesto fattuale e giuridico, ponga quale elemento predominante ed assorbente della transazione lo scopo di  ottenere  vantaggi fiscali”  (Cass.  n. 1465/2009; analogamente, Cass. nn. 27646/2008, 25374/2008, 12237/2008 e numerose altre).

    4.2.7.- Deriva da tali premesse, innanzitutto,  oltre  alla  sostanziale infondatezza  del   secondo motivo di  ricorso, un primo profilo d’inammissibilità  del  medesimo, in  quanto essenzialmente   diretto a contestare l’applicabilità al caso concreto di norme –  D.P.R.  n.  131  del 1986, art. 20, e D.P.R.  n. 600 del 1973, art. 37 bis, – chiaramente utilizzate dal giudicante a quo non  come  supporto autosufficiente  della ratio decidendi, bensì come utili riferimenti sintomatici (“vanno comunque tenute presenti”) del principio anti-elusivo reperibile  nell’ordinamento; apparendo vana la censura dei sintomi, se non si  giunge  a  sostenere, sul piano teorico-giuridico, che l’ordinamento sarebbe insensibile all’elusione fiscale ed all’abuso di diritto: concetto,  questo,  cui  fa ricorso anche l’agenzia resistente, laddove afferma che “la Commissione regionale non ha affatto deciso la controversia  facendo applicazione delle norme in questione, ma ha soltanto citato le stesse al solo fine di esplicitare un criterio di massima orientativo della assumenda decisione”; frase capziosamente interpretata, nella memoria dei ricorrenti, come  rinunzia  di controparte al tema dell’elusione fiscale, fulcro della decisione impugnata.

    4.2.8.- Un discorso a parte merita, ovviamente, la questione relativa alla prova dell’esistenza di abuso di diritto nella transazione di cui si discute. Qui si deve,  innanzitutto, escludere che l’iscrizione in contabilità delle passività trasferite in occasione della cessione d’azienda o di ramo d’azienda le renda, ipso jure (D.P.R. n. 131 del 1986, ex art. 51, comma 4) deducibili  dalla  base  imponibile,  con  la  sola  eccezione  che l’amministrazione ne provi il difetto totale o parziale d’inerenza. In realtà, per  quanto  sopra  si  è  affermato,  sussiste  un’altra  possibile eccezione, basata sulla prova che esse hanno, soltanto o essenzialmente, “lo scopo di abbassare  fittiziamente  il  valore  dell’imponibile”  


Partecipa alla discussione sul forum.