Professionisti e IRAP


La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 14693 dell’11.03.2009 depositata il 23.06.2009, torna ad occuparsi della soggettività all’IRAP dei professionisti, confermando i principi in precedenza già fissati dalla giurisprudenza di legittimità (per tutte, cfr. Cassazione, sent. n. 3678 del 2007), con ciò respingendo i diversi (e più restrittivi) criteri dedotti dal ricorrente in quanto “non conformi ad una lettura costituzionalmente orientata (C. Cost. n. 156/2001) della normativa IRAP”.

 

L’interessante intervento giurisprudenziale ci permette di riproporre alcune considerazioni in tema di soggettività al tributo regionale da parte degli esercenti arti e professioni, riepilogando un faticoso percorso dottrinario, giurisprudenziale e di prassi che forse – anche alla luce della recentissima ordinanza n. 258 del 30 luglio 2009, con la quale la Corte Costituzionale, facendo esplicito riferimento alla parziale deducibilità dell’imposta introdotta dal decreto anticrisi dello scorso anno (D.L. 185/2008) ha dichiarato la manifesta inammissibilità delle censure sollevate in ordine alla presunta violazione degli artt. 3 e 53 Cost. – sembrerebbe ormai essere arrivato al capolinea.

 

La controversia di cui si discute si instaura a seguito del silenzio-rifiuto opposto dall’amministrazione finanziaria alla domanda di rimborso dell’IRAP versata negli anni dal 1998 al 2001 da un professionista  esercente l’attività di avvocato. Entrambi i precedenti gradi di giudizio si erano conclusi sfavorevolmente al contribuente, essendo stato rilevato che – negli anni per i quali era stato richiesto il rimborso – il professionista aveva svolto la sua attività in un proprio studio, utilizzando l’attrezzatura tecnico-operativa necessaria ed avvalendosi di un dipendente part-time. Conseguentemente, avuto riguardo alla presenza (anche modesta) di elementi di organizzazione – i giudici di merito avevano ritenuto sussistente il requisito dell’autonoma organizzazione ed affermato la soggezione all’imposta.

 

Nel ricorso per Cassazione, il contribuente ribadisce come, nelle concrete modalità di esercizio della sua professione, non sia configurabile “un’attività autonomamente organizzata di capitale o lavoro altrui, essendo l’attività del professionista imperniata esclusivamente sulla sua persona”, con ciò dovendosi necessariamente ritenere insussistente il presupposto impositivo dell’IRAP, così come definito dall’art. 2 del D. Lgs. 447/1997.

 

Il massimo giudice di legittimità, nella sentenza in commento, dissente dall’impostazione del ricorrente che “tende ad inserire dei parametri di valutazione estremamente labili e ambigui” e si richiama a propria consolidata giurisprudenza (sentenza n. 3678/2007) con la quale è stato affermato che il requisito dell’autonoma organizzazione ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto  qualsiasi  forma,  il  responsabile  dell’organizzazione e non sia, quindi, inserito   in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b)   impieghi  beni  strumentali  eccedenti, secondo l’id quod plerumque accidit, il   minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività  in  assenza  di  organizzazione; c) si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui.

 

In altre parole, come chiarisce la seconda parte della sentenza n. 3678/2007, il tributo colpisce una  capacità produttiva impersonale ed aggiuntiva rispetto a quella propria del  professionista perché, se è innegabile che l’esercente una professione  intellettuale  concepisce il proprio lavoro con il contributo determinante della    propria cultura e preparazione professionale, producendo in tal modo la maggior parte del reddito di lavoro autonomo, è altresì vero che quel reddito complessivo spesso scaturisce anche dalla parte aggiuntiva di profitto che deriva da collaboratori e   dipendenti,  dal  numero  e  grado di  sofisticazione  dei supporti tecnici e logistici, dalle prestazioni  di  terzi, da  forme  di finanziamento diretto ed indiretto.

 

L’interessante pronunciamento conferma – seppure indirettamente – le istruzioni (finalmente!) diramate dall’Agenzia con la circ. n. 45 del 13 giugno 2008, che contiene i principi cui debbono attenersi gli uffici periferici per una corretta trattazione delle istanze di rimborso IRAP avanzate dai lavoratori autonomi. Il documento di prassi, dopo aver ribadito la legittimità costituzionale del tributo regionale e, quindi, l’assoggettabilità all’IRAP anche degli esercenti arti e professioni (Cass. 3676, 3677, 3680 del 2007), individua il presupposto impositivo del lavoro autonomo allorquando il professionista – nell’espletamento dell’attività professionale – si avvale in modo non occasionale dell’operato di lavoratori dipendenti o collaboratori, ovvero impieghi beni strumentali che, per quantità o valore, eccedono le necessità minime per l’esercizio dell’attività intellettuale. In buona sostanza, la soggettività al tributo è inscindibilmente connessa al requisito dell’ “autonoma organizzazione”, così rendendo necessario individuarne in concreto gli elementi costitutivi, come peraltro già avvenuto in tema di ILOR agenti di commercio (1).

Ciò in quanto “per far sorgere l’obbligo di pagamento del tributo basta…l’esistenza di un apparato che non sia sostanzialmente ininfluente, ovverossia di un quid pluris che secondo il comune sentire, del quale il giudice di merito è portatore ed interprete, sia in grado di fornire un apprezzabile apporto al professionista. Si deve, cioè, trattare di qualcosa in più, la cui disponibilità non sia, in definitiva, irrilevante perché capace, come lo studio o i collaboratori, di rendere  più efficace o produttiva l’attività” (Cass. 3676/2007).

 

L’amministrazione finanziaria, dopo aver premesso che l’onere probatorio in ordine alla non sussistenza del requisito ricade generalmente sul contribuente,  individua l’autonoma organizzazione quando ricorre almeno uno dei seguenti presupposti, da valutare caso per caso:

– impiego non occasionale di lavoro altrui (dipendenti e/o collaboratori);

utilizzo di beni strumentali eccedenti, per quantità e valore, le necessità minime per l’esercizio dell’attività, i quali rilevano anche qualora il loro costo sia stato già interamente dedotto.

 

Il chiarimento di prassi si sofferma in dettaglio sia sulla nozione di autonoma organizzazione che sugli elementi  che ne permettono l’individuazione, così fornendo anche un importante orientamento per sui criteri che gli uffici utilizzeranno per gestire sia i rimborsi che le relative controversie.

 

In conclusione, la parola d’ordine, riguardo all’IRAP, è la singolarità di ciascuna questione, senza che si possano avanzare generalizzazioni e stereotipi: infatti, il punto comune fra la giurisprudenza di legittimità e la prassi amministrativa è costituito proprio dal fatto che la valutazione delle singole questioni è affidata al giudice di merito (ricerca del “quid pluris” esplicitamente affidata al giudice di merito in  Cass. n. 3676/2007) in caso di contenzioso pendente ovvero, per gli uffici tributari,  al funzionario istruttore della pratica di rimborso, come precisa la circ. n. 45/2008, i presupposti per l’individuazione dell’autonoma organizzazione sono “da valutare caso per caso”.

 

E, ove occorresse un’ulteriore conferma, è di questi giorni l’intervento del giudice di legittimità (Cass. n. 16855 del 20 luglio 2009) il quale, pur riconoscendo la complessità dell’attività del notaio in relazione all’esercizio delle pubbliche funzioni che gli competono, ha negato la sussistenza di qualunque beneficio in ordine all’IRAP, ribadendo la soggettività passiva dell’attività notarile.

 

Valeria Fusconi

25 Agosto 2009



NOTE

(1) La circ. n. 42 del 17/02/1997 ha fornito precise indicazioni in relazione alle controversie sorte inordine alla assoggettabilità allILOR delle attività da cui derivano redditi di impresa assimilabili ai redditi  di lavoro autonomo (agenti di assicurazione e agenti di commercio), alla luce di quanto disposto dall’art. 115 del T.U.I.R. così come modificato dalla legge n. 408/9, al fine di verificare la possibilità di una riduzione del contenzioso ancora pendente, relativamente a quelle ipotesi per cui si è  formato un costante ed  uniforme  indirizzo giurisprudenziale  contrario  alle  posizioni  sostenute  dall’Amministrazione Finanziaria.


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