La «Tremonti-ter»: analogie con precedenti agevolazioni, funzionamento, criticità


Premesse

Lo scenario economico sembra connotato, nell’epoca presente (seconda metà del 2009), da notevoli incertezze, che però, secondo le analisi provenienti da fonti autorevoli, potrebbero già preludere a una prossima ripresa. In tale chiave evolutiva sembra possibile «leggere» l’introduzione di un’agevolazione a valere sul reddito d’impresa, concessa temporaneamente per incentivare le attività economiche del settore industriale con riferimento all’acquisto di macchinari e apparecchiature. È a tale riguardo opportuno circoscrivere in via interpretativa l’ambito di applicazione dell’agevolazione sotto i profili oggettivo, soggettivo e temporale, ponendone in luce i caratteri distintivi rispetto alle «Tremonti» del 1994 e del 2001 e le criticità legate all’imperfetta formulazione della norma.

Il decreto ante-conversione

L’agevolazione fiscale in rassegna è stata introdotta quale «detassazione» corrispondente al 50% del valore degli investimenti agevolabili, con disposizioni assai schematiche che certamente necessitavano dell’integrazione poi apportata nell’iter della conversione in legge.

Si evidenziano innanzi tutto le principali similitudini e le differenze rispetto alle «Tremonti» del 1994 e del 2001, che in parte restringono e in parte ampliano l’ambito applicativo della nuova norma agevolativa:

 

        rispetto alle precedenti versioni, l’accesso alla «Tremonti-ter» presuppone che il soggetto produca reddito d’impresa: occorre quindi guardare alle imprese individuali e societarie (soggette all’IRES e all’IRPEF), compresi enti e società di ogni tipo non residenti, nonché agli enti commerciali e agli enti non commerciali, per le eventuali attività d’impresa esercitate in via collaterale; si escludono invece sia artisti e professionisti, sia i percettori di redditi diversi da attività commerciale (e professionale) occasionale;

        l’ambito oggettivo è ristretto all’acquisto di macchinari e apparecchiature, secondo l’individuazione operata dalla tabella Ateco;

        non è richiesta alcuna stima della media degli investimenti dei periodi d’imposta pregressi, con la quale effettuare il raffronto rispetto agli investimenti di periodo: questi ultimi sono quindi agevolati in toto e il 50% del relativo valore riduce la base imponibile delle imposte sui redditi;

        il requisito temporale è stringente, e circoscrive al proprio interno gli investimenti effettuati nella seconda metà del 2009 e nella prima metà del 2010, mentre l’esclusione dal reddito vale a decorrere da quest’ultimo periodo d’imposta: se pure l’investimento viene effettuato nel 2009, quindi, la metà del valore dello stesso assumerà rilevanza, come variazione in diminuzione, nella determinazione del reddito imponibile d’impresa del 2010, ossia al momento della presentazione della dichiarazione fiscale Unico 2011.

Nella versione originaria, l’art. 5 del D.L. n. 78 del 1° luglio 2009 stabiliva infatti:

        al primo comma, l’esclusione dall’imposizione sul reddito d’impresa del 50% del valore degli investimenti in macchinari e apparecchiature compresi nella divisione 28 della tabella Ateco, di cui al provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate del 16.11.2007, posti in essere a decorrere dalla data di entrata in vigore del decreto (1° luglio 2009) e fino al 30.6.2010: tale esclusione vale a decorrere dal periodo d’imposta 2010;

        al secondo comma, che i soggetti titolari di attività industriali a rischio di incidenti sul lavoro, individuate ai sensi del D.Lgs. 17.8.1999, n. 334, come modificato dal D.Lgs. 21.9.2005, n. 238, possono usufruire del beneficio solamente se è documentato l’adempimento delle prescrizioni e degli obblighi stabiliti da tale decreto;

        al terzo comma, che l’incentivo viene revocato se l’imprenditore cede a terzi o destina i beni oggetto degli investimenti a finalità estranee all’esercizio di impresa anteriormente al secondo periodo d’imposta successivo all’acquisto.

La legge di conversione

La conversione del decreto-legge d’estate a opera della L. 3.8.2009, n. 102, ha comportato alcune sostanziali modificazioni all’impianto originario della «Tremonti-ter», intervenute in sede di riesame da parte della Camera dei Deputati.

In particolare:

        al primo comma, la detassazione pari al 50% del valore è stata chiaramente riferita agli investimenti in «nuovi» macchinari e apparecchiature, con ciò escludendo tutte le ipotesi di riutilizzo, riattivazione, etc., e sul punto sembrerebbe prevedibile un richiamo alle precedenti interpretazioni ufficiali fornite, in tema di novità degli investimenti, in particolare con riferimento alla «Tremonti-bis» del 2001;

        sempre nel primo comma, è stata inserita la precisazione che l’agevolazione « … può essere fruita esclusivamente in sede di versamento del saldo delle imposte sui redditi dovute per il periodo d’imposta di effettuazione degli investimenti»: ciò significa che la determinazione degli acconti IRES e IRPEF secondo il metodo previsionale non può in alcun modo tener conto della detassazione, la quale – in toto, per l’intero ammontare agevolato – ricadrà sul saldo delle imposte sui redditi dovuto entro il termine per il versamento del saldo (presumibilmente, salvo modifiche, 16 giugno, ovvero 16 luglio con la maggiorazione dello 0,40%;

        il nuovo comma 3-bis stabilisce poi, quale ulteriore ipotesi di revoca del beneficio (insieme alla cessione dei beni e alla destinazione extra-aziendale prima del secondo periodo d’imposta successivo all’acquisto) la cessione dei cespiti « … a soggetti aventi stabile organizzazione in Paesi non aderenti allo Spazio economico europeo». In ogni caso quindi, non solamente all’interno dell’arco temporale compreso tra l’acquisto e il secondo periodo d’imposta successivo (rectius, l’inizio del secondo periodo d’imposta), la cessione ai soggetti nominati viene sanzionata con la revoca – e il conseguente recupero ai fini fiscali – dell’agevolazione concessa, si ritiene seguendo regole non dissimili da quelle già operanti per la «Tremonti» del 2001. Si evidenzia che, secondo la testuale formulazione normativa, non assumerebbe invece rilevanza alcuna quale ipotesi di revoca la cessione diretta, anche al di fuori dei predetti limiti temporali, a soggetti extraeuropei;

        il nuovo comma 3-ter comporta un ulteriore «premio» fiscale per gli « … aumenti di capitale di società di capitali o di persone di importo fino a 500.000 euro perfezionati da persone fisiche mediante conferimenti ai sensi degli articoli 2342 e 2464 del codice civile entro sei mesi dalla data di entrata in vigore della legge di conversione (…)», a fronte dei quali « … si presume un rendimento del 3 per cento annuo che viene escluso da imposizione fiscale per il periodo di imposta in corso alla data di perfezionamento dell’aumento di capitale e per i quattro periodi di imposta successivi»: per tale agevolazione orientata a favorire l’«irrobustimento» delle imprese (con capitale sia proprio che di terzi, ottenuto tramite finanziamenti), è opportuno il rinvio alle precisazioni che verranno fatte più avanti, con il supporto dei documenti relativi ai lavori preparatori della legge di conversione;

        infine, il nuovo comma 3-quater dispone che, «al fine di sostenere le piccole e medie imprese in difficoltà finanziaria, il Ministro dell’economia e delle finanze è autorizzato a stipulare, entro centoventi giorni dalla data di entrata in vigore della legge di conversione (…), un’apposita convenzione con l’Associazione bancaria italiana per favorire l’adesione degli istituti di credito a pratiche finalizzate alla attenuazione degli oneri finanziari sulle citate piccole e medie imprese, anche in relazione ai tempi di pagamento degli importi dovuti tenendo conto delle specifiche caratteristiche dei soggetti coinvolti». La ratio della previsione normativa è evidentemente in linea con le richiamate disposizioni fiscali di favore, ma a tale riguardo occorrerà attenderne la concreta attuazione, previa stipula della convenzione e, soprattutto, guardando caso per caso alla disponibilità degli istituti di credito.

L’ambito oggettivo: quali sono i beni rilevanti?

La tabella Ateco 2007 classifica nella divisione 28 i beni cui l’agevolazione del 2009 appare in primo luogo rivolta; a tale riguardo, le note esplicative precisano che la divisione include:

        la fabbricazione di macchinari ed apparecchiature comprese le rispettive parti meccaniche che intervengono meccanicamente o termicamente sui materiali o sui processi di lavorazione;

        gli apparecchi fissi e mobili o portatili, a prescindere dal fatto che siano stati progettati per uso industriale, per l’edilizia e l’ingegneria civile, per uso agricolo o domestico;

        la fabbricazione di alcune apparecchiature speciali, per trasporto di passeggeri o merci entro strutture delimitate. Questa divisione opera una distinzione tra la fabbricazione di macchinari per usi speciali, ossia macchinari per uso esclusivo in una specifica attività economica o in piccoli raggruppamenti di attività economiche, e macchinari di impiego generale, ovvero macchinari utilizzabili in una vasta gamma di attività economiche;

        la fabbricazione di macchinari per usi speciali, non presenti altrove in questa classificazione, utilizzati o meno in un processo di fabbricazione, come le apparecchiature utilizzate nei parchi di divertimento, nelle piste automatiche da bowling, etc.

La divisione invece esclude la fabbricazione di prodotti in metallo per usi generali (inclusa nella divisione 25), nonché di apparecchi di controllo associati, strumenti computerizzati, strumenti di misurazione, apparati di distribuzione e controllo dell’energia elettrica (divisioni 26 e 27) e di veicoli a motore per uso generico (divisioni 29 e 30).

Occorre a tale riguardo evidenziare che la tabella Ateco contiene dei «codici attività», essendo finalizzata alla puntuale individuazione, per l’appunto, delle attività economiche, e non di particolari tipologie di beni. La «Tremonti-ter» opera evidentemente da due lati, favorendo fiscalmente l’investimento in capo all’impresa acquirente, ma contestualmente beneficiando in via indiretta il settore economico (e il particolare ambito di attività) nel quale opera l’impresa produttrice. A tale riguardo, se per quest’ultima può farsi riferimento sic et simpliciter al «codice attività», per l’utilizzatore dovrebbe essere valorizzata la tipologia di «macchinario», prescindendo dall’avvenuto acquisto direttamente dal produttore (esercente l’attività compresa nel codice Ateco), ovvero da altri soggetti, anche non imprenditori, purché si tratti di beni in possesso del requisito della novità, secondo le precisazioni ufficiali fornite per la «Tremonti-bis».

Il requisito soggettivo

Come si è visto, i soggetti agevolati possono essere solamente quelli rientranti tra i percettori di reddito d’impresa. Si impone a tale riguardo qualche precisazione, atteso che non vi è una perfetta coincidenza tra la figura civilistica dell’«impresa» e l’ambito (più vasto) del «reddito d’impresa» circoscritto dal TUIR.

Tale disallineamento, per quanto è possibile valutare, sfavorisce in particolare il confinante ambito del lavoro autonomo (artistico/professionale), la cui determinazione analitica non giunge alle possibilità offerte dal regime d’impresa, e che ciò nonostante viene ricondotto tra le attività economiche organizzate ai fini dell’IRAP. Nelle pagine che seguono si tenterà comunque di porre in evidenza i criteri distintivi tra impresa e lavoro autonomo, al di là degli auspici (provenienti da rappresentanti dei professionisti) nel senso di una possibile estensione soggettiva del beneficio (1).

L’esclusione dei professionisti dall’ambito soggettivo dell’agevolazione

A parere di chi scrive, il vigente regime tributario risulta sperequato a più livelli, giacché esso discrimina:

        i soggetti IRPEF (lavoratori dipendenti e assimilati, professionisti e assimilati, piccole imprese individuali) rispetto ai soggetti IRES, questi ultimi dotati di maggiori possibilità quanto all’analiticità del reddito e all’accesso a istituti tributari speciali (ad esempio, il consolidato), nonché di un’aliquota d’imposta fissa e abbastanza moderata;

        (omettendo i lavoratori dipendenti, soggetti a regole peculiari con il sistema della sostituzione d’imposta) gli artisti/professionisti rispetto agli imprenditori, questi ultimi – sia in campo IRPEF che in campo IRES – pur sempre soggetti a un regime teso a riconoscere un più ampio ventaglio di spese inerenti, e ammessi ad agevolazioni come, per l’appunto, la nuova «Tremonti-ter».

Limitando l’analisi alla sperequazione tra professioni e imprese, che appare rilevante ai fini che qui interessano, si osserva che il professionista risulta doppiamente svantaggiato rispetto all’impresa, perché se possiede un’autonoma organizzazione (ossia un apparato «strumentale») esso è inciso dall’IRAP, e per tale organizzazione, cioè per i beni strumentali acquistati, non può godere di agevolazioni fiscali. Lo stesso bene/investimento, quindi, che per l’impresa può dar luogo alla «detassazione», per il professionista si rivela «pericoloso», in quanto può far sorgere il presupposto impositivo IRAP.

Il requisito temporale

Come si è visto sopra, gli investimenti in macchinari e apparecchiature possono rientrare nell’ambito applicativo dell’agevolazione solamente se sono effettuati nella seconda metà del 2009 e nella prima metà del 2010, mentre l’esclusione dal reddito vale a decorrere da quest’ultimo periodo d’imposta. Ciò comporta che, nel caso in cui l’investimento venga effettuato dal 1° luglio al 31 dicembre 2009, ovvero dal 1° gennaio al 30 giugno 2009, il 50% del valore dello stesso assumerà rilevanza, come variazione in diminuzione, nella determinazione del reddito imponibile d’impresa del 2010, cioè al momento della presentazione di Unico 2011.

Per quanto riguarda il momento nel quale l’investimento può considerarsi perfezionato, è opportuno fare richiamo alla prassi interpretativa riferita alla «Tremonti-bis» (circolare n. 90/E del 2001), precisando che tale momento risiede, in conformità al principio di competenza e trattandosi sempre di beni mobili, nel momento della consegna o della spedizione.

L’imputazione temporale degli investimenti

L’imputazione temporale degli investimenti richiede alcune puntualizzazioni, ma in tale questione possono assistere le indicazioni già espresse, per la «Tremonti-bis» del 2001, dall’Agenzia delle Entrate e dall’Assonime, che sono già state oggetto di esame in altra parte della presente monografia.

Atteso che, come poco sopra rammentato, per i beni mobili la data della cessione coincide con quella di consegna o spedizione, non vengono più a porsi i rilevanti problemi che caratterizzavano la realizzazione di beni (immobili) tramite contratto di appalto, i cui costi assumevano rilevanza in base agli stati di avanzamento dei lavori (SAL). Non può tuttavia escludersi la possibilità di avere determinati macchinari realizzati nel corso di più esercizi/periodi d’imposta, né, naturalmente, la facoltà dell’acquisizione di beni in leasing, il cui trattamento – come da uniforme prassi dell’Amministrazione – deve intendersi parificato a quelli acquisiti direttamente in proprietà.

Valorizzando le conclusioni espresse dall’Assonime nella propria circolare n. 30 del 5.4.2002, può affermarsi che le acquisizioni mediante appalto per i quali le condizioni di definitività si realizzino all’interno del periodo agevolato (1° luglio 2009 – 30.6.2010), dovrebbero intendersi «realizzati» quali investimenti in tale periodo.

Per quanto attiene al leasing, sulla base delle indicazioni espresse in materia di «Tremonti-bis», l’agevolazione dovrebbe ritenersi spettante unicamente all’utilizzatore (e non al concedente) con riferimento al periodo d’imposta nel corso del quale il bene era consegnato. Nel caso del leasing con clausola di prova a favore del locatario, per stabilire il momento rilevante ai fini dell’imputazione temporale dell’investimento occorre invece aver riguardo alla dichiarazione di esito positivo del collaudo da parte del locatario stesso (2).

Il requisito della novità

Così come per le precedenti versioni del 1994 e del 2001, ai fini dell’accesso all’agevolazione del 2009 si impone la verifica del requisito della novità dei beni: è a tale riguardo opportuno evidenziare che la normativa più recente non contempla, come invece nello schema dell’art. 4, quarto comma, della L. n. 383/2001, l’assimilazione ai beni «nuovi» di ipotesi quali il completamento di opere sospese, nonché l’ampliamento, la riattivazione e l’ammodernamento di beni già esistenti. Si tratta pertanto di un requisito di novità «assoluta», che farebbe venir meno anche le eventuali ipotesi elusive finalizzate a un «refreshing» dell’acquisto: in tale scenario, insomma, il bene acquistato – ad esempio – nel 2008 non potrebbe consentire l’accesso al beneficio se trasferito dopo il 1° luglio 2009 a una società di nuova costituzione (magari controllata dai soci della società cedente, o a essa comunque riconducibile), giacché verrebbe soddisfatto il requisito temporale, ma non anche quello della novità.

Secondo le osservazioni dell’Assonime, poste in evidenza nel commentare l’agevolazione del 2001, il requisito della novità veniva a coincidere con il concetto di bene mai utilizzato in precedenza da altri soggetti, imprenditori o privati. Il vincolo assume per la «Tremonti-ter» un carattere ancora più stringente, data appunto l’assenza di ipotesi «similari» a quella dell’acquisto del cespite «nuovo».

Rimane però un problema, relativo alla condizione sulla quale il concetto di «novità» viene a fondarsi: non si tratterebbe, secondo l’Assonime, del primo «sorgere» del bene (neo-prodotto), bensì della caratteristica del bene medesimo di non essere mai stato utilizzato prima; risulterebbero pertanto irrilevanti gli eventuali passaggi del bene medesimo anteriori alla sua entrata in funzione, purché fosse rispettato il criterio del «primo utilizzo», che esaurirebbe la funzione dell’investimento ai fini dell’agevolazione. Solo un soggetto, infatti, può fruire della detassazione; per inciso, tale impostazione interpretativa risulta coerente con l’ipotesi dell’acquisizione del bene tramite contratto di leasing, necessariamente preceduta dall’acquisto del cespite nuovo presso il produttore o il rivenditore.

Sempre seguendo la logica dell’Assonime, il bene agevolato potrebbe anche rimanere inutilizzato dall’impresa nel periodo compreso tra il 1° luglio 2009 e il 30 giugno 2010 e successivamente senza che ciò comporti alcuna conseguenza agli effetti del meccanismo agevolativo. Non si verificherebbe quindi alcuna ipotesi di disinvestimento se il bene, acquistato nel predetto periodo, dovesse rimanere inattivo. Va detto che, in verità, l’agevolazione non appare condizionata da alcuna condizione di «operatività» o di effettiva strumentalità del bene nella produzione: in ipotesi, esso potrebbe pertanto rimanere improduttivo, e la società anche non operativa (salva l’applicazione delle norme speciali riguardanti le società di comodo, di cui all’art. 30 della L. n. 724/1994, e s.m.i.), e comunque la detassazione verrebbe «incassata», con eventuale rilevanza sulle perdite d’impresa riportabili. Dato il carattere opzionale che l’agevolazione dovrebbe possedere, il bene agevolabile inutilizzato potrebbe anche essere mantenuto dall’impresa acquirente in «regime di novità» e nuovamente ceduto, nel corso del periodo agevolato, a un altro soggetto agevolabile.

Come è stato già evidenziato, con il supporto delle riflessioni dell’Assonime, relativamente alla «Tremonti-bis», anche per la nuova agevolazione del 2009 dev’essere brevemente esaminata la questione della costruzione di «nuovi» beni strumentali anche mediante l’utilizzo di parti «vecchie», cioè già entrate in funzione. Si rammenta che a tale riguardo l’Agenzia delle Entrate aveva risposto positivamente (3), con indicazioni condivise dall’Associazione, in particolare riguardo il caso delle c.d. «autovetture a km Zero», immatricolate e iscritte nel pubblico registro automobilistico a nome del concessionario, ma destinate alla vendita e classificate nel magazzino. Se tale orientamento dovesse essere mantenuto, anche un macchinario o un’apparecchiatura costruiti impiegando parti «vecchie» dovrebbero consentire l’accesso al beneficio.

Fabio Carrirolo
31 Agosto 2009

NOTE

(1) Si veda ad esempio l’intervento di Marina Calderone, presidente del Comitato Unitario Professioni (CUP), apparso su Il Sole 24 ore del 3.7.2009 (pag. 3), che manifestava l’esigenza di un’estensione ai professionisti e al settore terziario.

(2) Cfr., oltre alla menzionata circolare Assonime n. 30/2002, anche la circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 4/E del 2002.

(3) Cfr. la circolare n. 4/E del 2002.


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