La legittimità dell’utilizzazione dei movimenti dei conti correnti bancari non è condizionata alla previa instaurazione del contraddittorio con il contrinuente sin dalla fase dell’accertamento…


Due recenti sentenze della Corte di Cassazione portano ancora alla ribalta le indagini finanziarie.

 

La sentenza n. 15172/2009

 

          Oggetto del processo della sentenza n. 15172 del 26 giugno 2009 (ud. del 21 aprile 2009)è il seguente.

          Il Ministero dell’Economia e delle Finanze e l’Agenzia delle Entrate ricorrono per cassazione nei confronti della  s.r.l. Studio Argo (che è rimasta intimata) e avverso la sentenza n. 58, depositata il 30 ottobre 2001, con la quale (in controversia concernente l’impugnazione di un avviso di accertamento per Irpeg e Ilor relativo all’anno di imposta 1990, col quale si presumeva che gli importi rinvenuti sul conto personale di M.V. – all’epoca presidente del  Consiglio di Amministrazione  della società – e in ordine ai quali il V. non aveva fornito spiegazione alcuna, fossero ricavi non dichiarati della società  medesima), la C.T.R. Liguria accoglieva l’appello della società, rilevando    l’illegittimità dell’acquisizione dei conti correnti della suddetta  società e del  V. ed affermando che il semplice versamento di somme sul conto corrente  personale di un terzo, in quanto elemento privo dei requisiti di precisione, gravità e concordanza, non era idoneo a costituire il fondamento di una presunzione.

 

          Con un unico  motivo,  deducendo  violazione  e falsa applicazione del D.Lgs. n. 600 del 1973, artt. 32, 37 e 39 e D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53  e  art.  654  c.p.p.,  nonché omessa  pronuncia,  i ricorrenti rilevano:

1) che i giudici di  appello avrebbero omesso di pronunciarsi sulla eccezione di parte resistente concernente l’inammissibilità dell’appello per mancanza di specificità dei motivi senza fornire alcuna  motivazione “sulle ragioni per le quali era possibile e legittima l’omissione di pronuncia“;

2) che l’Ufficio aveva  operato  in  forza  di  una  presunzione legale assoluta,  erano state osservate tutte le prescrizioni relative della procedura di cui all’art.  32 citato e, in ogni caso, sussisteva uno “scostamento” tra i ricavi dichiarati  e  quelli  presunti sulla base dei coefficienti di congruità di cui al D.M. del 1992,  art. 6; che l’unico reddito del V. risultava essere quello di amministratore della  società; infine che sul suo conto risultavano effettuati versamenti non  giustificati per L. 127.994.000;

3) che la sentenza penale concernente il  V. dovrebbe ritenersi irrilevante ai fini del procedimento tributario, che in ogni caso tale sentenza risulterebbe invocata per la prima volta in appello (perciò  in violazione del D.Lgs. n. 546 del  1992, art. 57) e comunque essa nulla dimostrerebbe in concreto circa la natura dei flussi  finanziari sul conto del V.. Le censure esposte sono fondate nei limiti e nei termini di cui in prosieguo.

 

          In particolare,  la  censura  esposta  nel  punto  1)  della  precedente esposizione presenta diversi profili di inammissibilità.

          In proposito, osserva la Corte che, “secondo la giurisprudenza di questo giudice di legittimità, è configurabile la violazione dei doveri decisori di cui all’art. 112 c.p.c. qualora sia mancata la statuizione in ordine alla domanda o all’eccezione proposte (v. tra le altre Cass. n. 6858/2004). La difficoltà di distinzione tra le diverse ipotesi si manifesta quando una decisione (di accoglimento o rigetto) sulla domanda sia  stata  assunta, ma  senza  che  nella  sentenza  si  accenni  ad  alcune  precise  questioni (sollevate nell’ambito della domanda o delle relative eccezioni), potendo in tal caso ritenersi che le  suddette  questioni  non  siano  state  decise  e neppure esaminate, ovvero che siano state esaminate e decise,  pur  mancando di ciò un preciso riscontro nella motivazione della sentenza”.

 

          La giurisprudenza di legittimità ha chiarito che non ricorre il vizio di omessa pronuncia, nonostante la mancanza di espressa statuizione  sul  punto specifico, quando la decisione adottata comporti una  statuizione  implicita di rigetto sul medesimo (v. Cass. n. 5351/2007), tuttavia precisando che l’omessa pronuncia su alcuni dei motivi di appello  integra  un  difetto di attività del giudice di secondo grado, che  deve essere  fatto  valere  dal ricorrente non con la denuncia della violazione  di  una  norma  di  diritto sostanziale o del vizio di motivazione ex art. 360 c.p.c., n. 5, in  quanto siffatte censure presuppongono che il giudice del merito abbia preso in esame la questione oggetto di  doglianza  e  l’abbia  risolta  in modo giuridicamente non corretto ovvero senza giustificare (o non giustificando adeguatamente) la decisione al riguardo resa, ma  attraverso la specifica deduzione del relativo “error in procedendo” per  violazione  dell’art.  112 c.p.c. (v. Cass. n. 11944/2006; n. 24856/2006 e n. 12952/2007).

 

          Nella specie, poiché non si tratta di un motivo di appello ma di  una eccezione dell’appellato, deve ritenersi che la decisione nel merito equivalga ad un implicito rigetto dell’eccezione di inammissibilità dell’appello, pertanto nella specie non  sussiste  il  denunciato  vizio  di omessa pronuncia.

          Quanto alla violazione dell’art. 53 del  D.Lgs. n. 546 del 1992, essa  viene esposta solo nell’epigrafe del motivo, ma non sviluppata nella successiva trattazione, dove si fa riferimento solo alla omessa pronuncia ed è da escludere (in relazione al principio di autosufficienza del ricorso per cassazione) che le argomentazioni a sostegno di una violazione di legge solo accennata in epigrafe  e non esplicitamente sviluppata possano essere reperite dai giudici di legittimità in atti (ad esempio, le deduzioni  in appello) diversi dal ricorso per cassazione.

 

          Il dedotto vizio di  motivazione in ordine alle “ragioni per le quali era possibile e  legittima  l’omissione di pronuncia” risulta inammissibile, a tacer  d’altro  perché  il  vizio  di motivazione attiene alla motivazione in fatto e non  a  quella  in  diritto, posto che, ove la decisione sia conforme a diritto, una motivazione  omessa, insufficiente o erronea non potrebbe  mai  comportare  la  cassazione della sentenza ma solo l’esercizio da parte della Corte dei poteri  correttivi e integrativi della motivazione a norma dell’art. 384 c.p.c., u.c. mentre, ove la decisione non sia conforme a diritto, la stessa sarebbe  censurabile  per violazione di legge e non per vizio di motivazione.

 

          Anche la censura di cui al punto 3) della precedente esposizione risulta inammissibile, posto che la decisione della sentenza impugnata non è fondata sull’attribuzione di rilevanza alla citata sentenza penale e pertanto la censura suddetta non coglie la ratio decidendi della sentenza impugnata.

          È fondata invece la censura di cui al punto 2) della precedente esposizione, essendo innanzitutto da rilevare che  precise  disposizioni  di legge (D.P.R. n. 660 del 1973, art. 32, n. 7; D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51) autorizzano l’Ufficio finanziario a procedere all’accertamento fiscale anche attraverso indagini su conti correnti bancari formalmente intestati  a terzi, ma che si ha motivo di ritenere collegati al contribuente, acquisendo dati, notizie e documenti di carattere specifico relativi a tali  conti  (v. Cass. n. 8683 del 2002)”.

 

          In proposito, rileva la Corte che “la richiamata normativa  in tema di accertamento consente all’amministrazione finanziaria di rettificare su basi  presuntive la dichiarazione del contribuente utilizzando  dati relativi ai movimenti  su  conti  bancari  con  una  presunzione  legale  di carattere relativo, essendo  ammessa  la  prova  liberatoria da  parte  del contribuente, a cui resta garantito il diritto di difesa, potendo egli far valere le sue ragioni in sede contenziosa a norma  del  D.Lgs.  31  dicembre 1992, n. 546, art. 32, depositando documenti e memorie fino  alla  data  di trattazione del ricorso in primo grado (v. Cass. n. 18421/2005).  È  inoltre da aggiungere che, secondo la giurisprudenza di questa Corte, la legittimità della ricostruzione della base  imponibile  mediante  l’utilizzo delle movimentazioni bancarie acquisite non è subordinata al  contraddittorio con il contribuente, anticipato alla fase  amministrativa,  in quanto  l’invito rivolto a quest’ultimo a fornire dati, notizie e chiarimenti in ordine alle operazioni annotate  nei  conti  bancari,  costituisce,  infatti,  una  mera facoltà, da esercitarsi in piena discrezionalità, e non un obbligo,  con  la conseguenza che dal mancato esercizio di  tale  facoltà  non  deriva  alcuna illegittimità della rettifica operata in base ai relativi  accertamenti,  né scade a presunzione semplice la presunzione legale posta,  che  consente  di riferire i movimenti bancari all’attività svolta dal contribuente,  gravando su  quest’ultimo  l’onere  di  fornire  la  prova  contraria  (v.  Cass.  n. 18421/2005 e n. 27032/2007)”.

          Pertanto, contrariamente a quanto  affermato  nella sentenza impugnata, “l’acquisizione dei conti correnti  della  società  e  di terzi ad essa collegati  (nella  specie, l’amministratore della  medesima) doveva ritenersi legittima anche in  presenza di contabilità regolarmente tenuta e i dati emergenti dai suddetti  conti correnti costituivano legittimamente il fondamento di una presunzione legale”.

 

La sentenza n. 14967/2009

 

          Con sentenza n. 14967 del 25 giugno 2009 (ud. del 13 maggio 2009) la Corte di Cassazione ha affermato che non è suscettibile di  integrare  violazione  del diritto di difesa l’invito a fornire elementi e notizie da parte  dell’Amministrazione finanziaria  nei  confronti  del  contribuente in luogo   del   curatore fallimentare. Trattasi peraltro di mera facoltà non essendovi obbligo  per l’Erario di un contraddittorio nella fase amministrativa.

 

Svolgimento del processo

 

          Con avvisi di accertamento regolarmente notificati, l’allora Ufficio  II.DD. di Castellammare di Stabia rettificava il reddito di impresa dichiarato per il 1988 dalla società D.C. S.a.s. di S.M. & C. portandolo da L. 23.068.000 a L. 121.216.034.

          L’avviso in questione si fondava su una segnalazione della G. di F. riguardante l’esistenza di un commercio di fatture fittizie per operazioni inesistenti che aveva coinvolto la società per l’utilizzo fattone al fine della contabilizzazione di costi inesistenti.

 

          Avverso tale avviso il Fallimento D.C. S.a.s. di S.M.  & C. ed il Fallimento  di  S.M., socio accomandatario, in proprio, lamentando l’illegittimità degli avvisi per la mancata notifica al curatore del modello 55, presentavano ricorso alla Commissione tributaria provinciale di  Napoli, la quale  lo  accoglieva. 

Proponeva appello l’Ufficio e la Commissione tributaria regionale della Campania  rigettava il  gravame compensando  le spese di giudizio.

          Avverso la detta sentenza hanno quindi proposto ricorso per cassazione, articolato in un unico motivo il Ministero dell’Economia e delle Finanze e l’Agenzia delle Entrate.

 

          La doglianza, svolta dai ricorrenti, articolata sotto il profilo della violazione degli artt. 2729 e 2697  c.c.,  artt. 32 e 39 del D.P.R.  n. 600 del 1973, si fonda sulla  considerazione  che  la  C.T.R. avrebbe errato quando ha ritenuto che il mancato coinvolgimento del curatore fallimentare, a causa  dell’omessa notifica del  modello 55, avrebbe determinato un vizio insanabile del procedimento. E ciò, in  quanto  nessuna norma di legge prevede la nullità degli atti posti  in  essere  dall’Ufficio senza l’instaurazione  del  contraddittorio  volto a consentire la prova contraria nella fase amministrativa. Con la conseguenza – così concludono  i ricorrenti – che è lecito ritenere che una tale prova può essere data anche successivamente all’emissione dell’atto  amministrativo,  nella  fase  del contenzioso allorché il contraddittorio si svolge nella sua pienezza.

 

          La censura è fondata. “Ed invero, il fatto che le notizie poste a base dell’accertamento furono chieste dall’Ufficio al contribuente fallito e  non al curatore fallimentare, unico soggetto legittimato, secondo i  giudici  di seconde cure, a fornire dati e notizie e tutelare gli interessi  dei creditori ed eventualmente dello stesso Erario, non  costituisce  in  alcun modo violazione del diritto di difesa del contribuente (cfr. Corte Cost. n. 33 del 26.2.02)    determina  alcuna  nullità  del  procedimento, ove si consideri che l’attività accertativa della guardia di finanza e degli uffici finanziari ha natura di attività  amministrativa  tant’è  che,  pur  dovendo svolgersi nel rispetto di  ben  determinate cautele  previste per  evitare arbitri e violazioni dei diritti fondamentali del contribuente, non è  retta dal principio del contraddittorio (vedi Cass. n. 4273/01)”.

 

          Aggiunge la Corte che “il D.P.R. 29 settembre  1973,  n.  600,  art.  32, nella parte in cui prevede l’invito al contribuente a fornire dati e notizie in ordine agli accertamenti bancari, non impone all’Ufficio l’obbligo di uno specifico e previo invito, ma gli attribuisce una mera facoltà, della  quale può avvalersi in piena discrezionalità; il mancato esercizio di tale facoltà non può quindi determinare l’illegittimità della verifica operata sulla base dei medesimi accertamenti (Cass. n. 14675/06)”.

          Ne deriva che, “se dal mancato esercizio della facoltà di invitare il contribuente a  fornire  chiarimenti, dati e  notizie  non  deriva  alcuna illegittimità della rettifica operata sulla base degli accertamenti  stessi, tale conseguenza non può  certamente  scaturire    e  nulla    sul  piano letterale né su quello logico autorizza a ritenere il contrario – dal  fatto che la richiesta di chiarimenti e di dati sia stata rivolta direttamente  al contribuente fallito piuttosto che al Curatore fallimentare”.

   

Brevi considerazioni

 

          Le sentenze in rassegna si inseriscono in quel filone giurisprudenziale volto a dare confermare il principio della non necessari età del contraddittorio e confermativo del pensiero dell’Amministrazione finanziaria, espresso con la circolare n. 32 del 19 ottobre 2006, con la quale ha evidenziato che, pur se il contraddittorio risulta  essenziale  nella   fase  prodromica dell’accertamento in quanto l’indagine – prima solamente di natura bancaria e ora più in generale finanziaria -, pur realizzando un’importante attività istruttoria, non costituisce  uno  strumento  di  applicazione  automatica, atteso che i relativi  esiti  devono  essere  successivamente  elaborati  e valutati per assumere, non solo in sede amministrativa ma anche  in  quella giudiziaria, la valenza di elementi precisi e  fondanti  ai  medesimi  fini impositivi”.

 

          Il preventivo contraddittorio pur se “opportuno per provocare la partecipazione del contribuente, finalizzata a  consentire  un esercizio anticipato del suo diritto di difesa, potendo lo  stesso  fornire già in sede precontenziosa la prova contraria, e rispondente a esigenze  di economia  processuale,  al  fine  di  evitare l’emissione di avvisi di accertamento che potrebbero risultare immediatamente  infondati  alla  luce delle prove di cui il contribuente potesse disporre”, è solo una mera facoltà dell’ufficio, senza che rivesta carattere di obbligatorietà. “ ..Pertanto  il  mancato  invito  dell’ufficio medesimo non inficia la  legittimità  della  rettifica,  ove  basate  sulle presunzioni previste dalle norme in  esame.  Peraltro,  detto  orientamento sostiene che la mancata instaurazione del contraddittorio  non  degrada  la prevista presunzione legale a presunzione semplice, fermo restando, quindi, l’onere probatorio contrario in capo al contribuente (da ultimo, Cassazione n. 8253/2006 e n. 5365/2006)”.

 

          Il valore probatorio degli elementi raccolti, configurando una  presunzione di  natura  juris tantum, potrà essere ribaltato dal contribuente in sede precontenziosa o contenziosa, fornendo, le prove di volta in volta necessarie.

          La legittimità della utilizzazione, da parte dell’Amministrazione Finanziaria, dei movimenti dei conti correnti bancari non è quindi condizionata alla previa instaurazione del contraddittorio con il contribuente sin dalla fase dell’accertamento, atteso che l’art. 32  DPR 29  settembre  1973  n.  600,  prevede il contraddittorio come oggetto di una mera facoltà dell’amministrazione tributaria e non già di un obbligo per la stessa.

 

Roberta De Marchi

1 Agosto 2009


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