La deduzione dal reddito d’impresa delle spese di rappresentanza è disciplinata dal comma 2 dell’art. 108 del T.U. n. 917/86, così come riformulato dall’art. 1, comma 33, lett. p, della Finanziaria 2008, che ha sostituito all’art. 108, comma 2, i periodi  dal secondo  al quarto, così che ne discende la seguente nuova formulazione: “Le spese di rappresentanza sono deducibili nel periodo d’imposta di sostenimento se rispondenti ai requisiti di inerenza e congruità stabiliti con decreto del Ministro  dell’economia  e delle finanze, anche in funzione della natura  e  della  destinazione  delle stesse, del volume dei ricavi dell’attività  caratteristica dell’impresa e dell’attività internazionale dell’impresa. Sono comunque deducibili le spese relative a beni  distribuiti  gratuitamente  di valore unitario non superiore a euro 50.”

          In attuazione del nuovo art. 108, comma 2, del T.U. n. 917/86, è stato emanato il D.M. 19 novembre 2008, pubblicato nella G.U. n. 11 del 15 gennaio 2009, che fissa i criteri ed i limiti di deducibilità delle spese di rappresentanza.

         Analizziamo, in questo nostro primo intervento sul punto, alcuni degli aspetti di maggiore interesse letti dalle Entrate, con la circolare n. 34/E del 13 luglio 2009, puntando la nostra attenzione proprio sulla qualificazione normativa.

La qualificazione normativa

          Come abbiamo sinteticamente anticipato, le principali novità consistono nell’individuazione ex lege di specifici criteri di qualificazione  delle  spese  di  rappresentanza, nell’imposizione di un limite quantitativo di deducibilità di tali spese, e nell’individuazione di una categoria di spese (per viaggi, vitto e alloggio dei clienti) che non si considerano di  rappresentanza anche se sostenute  nell’ambito  di eventi (mostre, fiere, esposizioni ed eventi simili) che normalmente possono dare origine a spese di rappresentanza.

          Diciamo innanzitutto che la modifica della disciplina delle spese di  rappresentanza, investe le spese sostenute a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 (in genere, quindi, l‘esercizio 2008), mentre per le spese sostenute  nei  periodi d’imposta precedenti – in genere fino all’esercizio 2007 – restano ferme le norme applicabili “ratione  temporis” (deduzione di un terzo in cinque anni).

          Le  modifiche  introdotte non interessano le norme contenute nell’art. 2, comma 9, della legge 27 dicembre 2002, n. 289, secondo cui sono indeducibili, ai fini della determinazione del  reddito  di impresa, i costi sostenuti per l’acquisto di beni e servizi destinati, anche indirettamente, a medici, veterinari o farmacisti, allo scopo di  agevolare, in qualsiasi modo, la diffusione di specialità medicinali o  di ogni altro prodotto ad uso farmaceutico. Parimenti, resta in vigore la  disciplina contenuta nell’art. 90, comma 8, della stessa legge n. 289 del  2002, secondo cui, ai fini della determinazione del reddito d’impresa, costituiscono spese di pubblicità volte alla promozione dell’immagine o dei prodotti del soggetto erogante, fino ad un importo annuo complessivo di 200.000 euro, le spese sostenute a favore di determinati enti,  associazioni e fondazioni che operano nel settore dell’attività sportiva dilettantistica.

I REQUISITI DI QUALIFICAZIONE DELLE SPESE DI RAPPRESENTANZA

          I principi dettati dalla  legge finanziaria 2008 hanno trovato attuazione nel decreto ministeriale 19 novembre 2008, che, in  merito alla deducibilità  delle  spese  di  rappresentanza  dal  reddito  d’impresa,  ha individuato:

• specifici criteri di inerenza;
• criteri di  congruità,  attraverso  la  fissazione  di  un limite quantitativo di deducibilità, legato all’ammontare dei  “ricavi” conseguiti dall’impresa;
• alcune tipologie di spese da escludere dal novero delle spese di rappresentanza e, quindi, integralmente deducibili.

          Il citato  decreto  di  attuazione, al comma 1, con  riferimento  al requisito di inerenza, individua  i  caratteri  essenziali  delle  spese  di

rappresentanza, stabilendo che “… si considerano inerenti, sempre che effettivamente sostenute e documentate, le spese per erogazioni  a  titolo gratuito di beni e  servizi,  effettuate  con  finalità  promozionali  o  di pubbliche relazioni  e il cui sostenimento risponda a criteri di ragionevolezza in funzione dell’obiettivo di generare  anche  potenzialmente benefici  economici  per  l’impresa  ovvero  sia   coerente con pratiche commerciali di settore”.

          Le spese di rappresentanza si caratterizzano per la mancanza di un corrispettivo o di una specifica controprestazione da parte dei  destinatari dei beni e servizi erogati.

          La “gratuità” dell’erogazione di un bene o un servizio nei confronti di clienti o potenziali clienti. Così si esprime la circolare n. 34/2009.

          Il decreto collega il requisito di inerenza delle spese  di  rappresentanza, oltre che al carattere di gratuita, anche alla specifica destinazione  delle stesse. In tal senso, il decreto considera “inerenti”  quelle  erogazioni  a titolo  gratuito  che  perseguono  finalità  promozionali  o  di   pubbliche relazioni.

          Per l’Agenzia delle Entrate – C.M. n. 34/2009 – le “finalità promozionali”  richieste dalla norma “consistono nella divulgazione sul mercato dell’attività  svolta, dei beni e servizi prodotti, a beneficio sia degli attuali clienti,  che  di quelli potenziali”.

          Nel concetto di finalità di “pubbliche relazioni” devono essere ricomprese “tutte le iniziative volte a diffondere e/o consolidare l’immagine dell’impresa, ad accrescerne l’apprezzamento presso il pubblico,  senza  una diretta correlazione con i ricavi”.

          In tale contesto, possono essere qualificate come spese di rappresentanza “non solo le erogazioni  gratuite a favore  di clienti, ma anche quelle a favore di altri soggetti con i quali l’impresa ha un interesse ad intrattenere pubbliche relazioni. In definitiva, affinché una spesa sostenuta per  erogare  gratuitamente beni e servizi possa essere definita spesa di rappresentanza è necessario dimostrare che sussista una finalità promozionale o, alternativamente, una finalità di pubbliche relazioni, nel senso sopra chiarito”.

          Gratuità, inerenza e coerenza: è questo l’ultimo tassello necessario: il  sostenimento delle spese di rappresentanza deve rispondere, “in ogni caso, a  criteri di ragionevolezza in funzione dell’obiettivo di generare, anche solo  potenzialmente, benefici economici per l’impresa ovvero sia coerente con  pratiche  commerciali  di settore”.

          Le  finalità  tipicamente  promozionali  o  di pubbliche relazioni delle spese in esame devono collegarsi alla idoneità delle stesse a generare un ritorno economico in capo a chi le sostiene, oppure alla circostanza che il loro  sostenimento sia coerente con le pratiche commerciali in uso in un determinato settore.

          Una spesa di rappresentanza  deve,  quindi, risultare ragionevole, in quanto idonea a generare ricavi ed adeguata rispetto all’obiettivo atteso in termini di ritorno economico, oppure, in alternativa, deve essere  coerente con le pratiche commerciali di settore. In caso di assenza di pratiche commerciali di settore ovvero di incoerenza della spesa con  le stesse, ai fini della deducibilità della  spesa di rappresentanza è necessario dimostrarne la ragionevolezza, valutando l’idoneità della stessa a  generare ricavi.

          Costituiscono,   in particolare, spese di rappresentanza:

• le spese per viaggi turistici in occasione dei quali  siano programmate  e  in  concreto svolte significative attività promozionali dei beni e dei servizi la cui produzione o il cui scambio costituisce oggetto dell’attività caratteristica dell’impresa;
• le spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati   in occasione  di   ricorrenze aziendali o di festività nazionali o religiose;
• le spese per feste, ricevimenti e altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione dell’inaugurazione di nuove sedi, uffici o stabilimenti dell’impresa;
• le spese per feste, ricevimenti e altri  eventi di intrattenimento organizzati in occasione di mostre,  fiere,  ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i  servizi  prodotti dall’impresa; ogni altra spesa per beni e servizi distribuiti  o  erogati gratuitamente, ivi inclusi i contributi erogati gratuitamente per  convegni, seminari e manifestazioni  simili il cui sostenimento risponda  ai  criteri  di  inerenza  indicati  nel presente comma.”

          La citata esemplificazione rappresenta comunque una specificazione del più ampio genus  delle  “spese  di  rappresentanza”, e pertanto le Entrate ritengono che le spese in questione siano di regola inerenti  all’attività  di impresa, salvo il potere degli uffici di verificare, in sede di controllo, che nel caso specifico siano rispettati i criteri generali  di  inerenza e quelli  specifici.

          Le Entrate si soffermano, altresì, sulle differenti fattispecie individuate dalla  norma.

          La  lettera e) del comma 1 del decreto qualifica come spese di rappresentanza “ogni altra spesa per beni e servizi distribuiti o erogati gratuitamente, ivi inclusi i contributi erogati gratuitamente per  convegni, seminari e manifestazioni simili il cui sostenimento risponda ai criteri  di inerenza indicati nel presente comma”.

          E quindi   una fattispecie residuale nella quale trova collocazione ogni  altra erogazione gratuita di beni e servizi effettuata  in  occasioni  diverse da quelle espressamente contemplate nelle lettere precedenti (e non soltanto in occasione di convegni, seminari e manifestazioni simili), ma che, in ogni caso, sia funzionalmente e potenzialmente idonea ad  assicurare  all’impresa benefici in termini economici, di promozione o di pubbliche relazioni.

Roberta De Marchi

21 Luglio 2009

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