L’accertamento integrativo non dipende da un precedente p.v.c.


Con sentenza n. 14125 del 8 giugno 2009 (ud. dell’8 aprile 2009) la Corte di Cassazione ha affermato che il potere di rettifica delle dichiarazioni è  un esercizio c.d. positivo e, dunque, la possibilità di integrare il contenuto dell’avviso di accertamento (che esaurisce e consuma il predetto potere) è subordinata alla sussistenza “nuovi elementi” suscettibili di correggere ed emendare l’atto impositivo emanato

 

Il processo

 

          Una società, con separati ricorsi, impugnava gli avvisi di rettifica dell’IVA per il 1995, 1996  e 1997, gli avvisi di irrogazione sanzioni  per  mancata  emissione  scontrini fiscali 1996 e 1997 e l’avviso di accertamento per ILOR 1997. I quattro soci impugnavano i rispettivi avvisi di accertamento per i maggiori redditi IRPEF e contributo SSN 1997 in proporzione alle loro  quote  di  partecipazione.

 

          Tutti detti atti impositivi traevano origine da un medesimo p.v.c. della Guardia di Finanza del 30 settembre 1997, redatto all’esito di verifica fiscale a carattere generale sul periodo 1 gennaio 1995 – 18 giugno 2997.

          La Commissione tributaria provinciale adita riuniva i ricorsi e li respingeva; la Commissione tributaria regionale ha accolto, invece, “l’appello  della società contribuente, ritenendo gli  atti  impositivi illegittimi per mancanza dei presupposti di legge indicati nel D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 55 e 57, e perchè emessi posteriormente alle varie  pronunce degli organi del contenzioso cui durante il giudizio si era fatto esplicito richiamo; considerato altresì  che  la  rielaborazione dei dati da parte dell’Ufficio era viziata per illegittimo ricorso alla  duplice presunzione, avendo utilizzato i dati presuntivi provenienti dal p.v.c.  per conseguirne altri altrettanto presuntivi per trasfonderli nei provvedimenti impugnati”.

 

La sentenza

 

          Con l’unico motivo, la parte erariale ha dedotto violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 55 e art. 57, comma 3, in  quanto la Commissione Regionale ha errato a qualificare come accertamenti integrativi gli atti impositivi impugnati, con i quali l’ufficio ha redatto ampia e dettagliata motivazione  con  specifico riferimento agli elementi di fatto e di diritto posti a base degli  stessi, rispetto ai  quali  il  precedente  p.v.c. della  Guardia  di Finanza non costituisce un provvedimento di  rettifica,  ma  assolve ad una finalità puramente istruttoria, e, pertanto, non preclude all’Ufficio la  possibilità di autonoma valutazione dei fatti in  esso  contenuti;  le  disposizioni indicate dalla Commissione non possono trovare  applicazione  in  casi  come quello di specie in cui, precedentemente alle rettifiche impugnate,  non  vi siano stati altri atti di accertamento; la ricostruzione dell’Ufficio  negli atti  impugnati  non introduce elementi nuovi rispetto all’originaria formulazione degli  addebiti”. 

 

          L’Agenzia delle Entrate censura, infine, il rilievo della C.T.R. dell’illegittimità degli atti accertativi in quanto “emessi  posteriormente alle varie pronunce degli Organi del contenzioso“, dato che il  riferimento, da parte della società, alle precedenti fasi giudiziali ed al  giudicato formatosi avverso altri provvedimenti, originati dal medesimo p.v.c., è privo di valenza, trattandosi di imposte diverse e stante l’autonomia dei relativi giudizi; senza contare che il giudicato  invocato  si  riferisce  a sentenza di contenuto solo processuale.

          La Cassazione, con la sentenza qui in esame, ritiene fondato il ricorso dell’Agenzia è fondato e lo accoglie.

          Invero, osserva la Corte, sulla base delle norme in vigore, l’ufficio, in materia di  IVA, ha fra l’altro un potere di integrare o modificare precedenti  avvisi  di rettifica o di accertamento.

 

          La previsione contenuta nel D.P.R. n. 633 del 1972 – art. 57, comma 3  – secondo la quale le rettifiche e gli accertamenti possono essere integrati o modificati entro i termini di decadenza previsti dalla legge, mediante la notificazione di nuovi avvisi in base alla sopravvenuta conoscenza di  nuovi elementi – “si ricollega evidentemente solo all’ipotesi nella  quale  vi  sia stato un recupero di imposta, come è desumibile  agevolmente  dalla  lettura del comma 1, della norma in esame, che fa riferimento agli artt. 54 e 55”.

          La disciplina dell’art. 57, comma 3, posta a garanzia  del  contribuente (che per effetto di un primo avviso di rettifica o di accertamento è già destinatario di una richiesta di pagamento di una  maggiore  imposta),  nega all’Amministrazione il potere di emanare un nuovo avviso di rettifica, o  di accertamento, se essa non è venuta a conoscenza di  nuovi  elementi“.  Solo nell’affermativa, l’Amministrazione ha il potere di “integrare” o di “modificare” (evidentemente in peggio per il contribuente) il precedente avviso. Ma, proprio per la peculiarità della fattispecie, e del potere particolare riconosciuto all’Amministrazione, la norma prevede, a pena di nullità, che nel secondo avviso siano indicati non solo i nuovi elementi, ma anche “gli atti” o i “fatti” attraverso i quali i nuovi elementi sono stati acquisiti a conoscenza. Questa  previsione  vuole  consentire un controllo puntuale sull’attività dell’Amministrazione e vuole in effetti  evitare  che il precedente avviso possa essere integrato o modificato surrettiziamente ed ingiustificatamente, sulla base degli elementi  già  conosciuti  al  momento della sua emissione e magari non  valutati  compiutamente,  e  vuole  quindi evitare  che  l’Ufficio, per quegli  stessi fatti, possa esprimere una valutazione  diversa” rispetto a quella posta a base della pretesa notificata al  contribuente  (Cass.  21  novembre 2002  n. 16391,   in motivazione).

 

          Invece, nella sentenza impugnata,  il giudice, senza indicare quali sarebbero gli accertamenti originari, modificati o integrati  con gli  atti impositivi impugnati, ha inquadrato la fattispecie al suo  esame in quella regolata dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, comma 3, omettendo di considerare che,  nell’ipotesi, la riportabilità delle contestazioni dell’Ufficio accertatore alle risultanze di fatto emerse durante la verifica della Guardia di Finanza rientra nella  normale  dinamica  dell’attività  di accertamento”.

          La disciplina del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, comma 3,  come  si  è visto, è applicabile, dal canto suo, solo per “integrare” o “modificare” un primo avviso di rettifica o di accertamento, contenente necessariamente  una richiesta di maggior imposta.

 

          La  sentenza,  in  effetti,  non  ha  dato  conto  della  esistenza  del necessario presupposto per applicare la disciplina dell’art. 57, comma  3, citato (non essendo rinvenibili gli atti originari con cui l’ufficio abbia rettificato o accertato o irrogato ed a che titolo) ed  ha in questo modo violato la norma testè indicata; nè può ritenersi valido, al detto fine,  il riferimento alla diversa “tempistica“, relativa alla notifica degli avvisi di irrogazione sanzioni, rispetto a quella, anteriore,  degli  avvisi  di rettifica IVA, dato che dalla motivazione dell’impugnata sentenza,  non  si evince sulla base di quali circostanze di fatto gli atti  di  irrogazione sanzioni dovrebbero considerarsi integrativi o  modificativi  di  quelli  di rettifica dell’imponibile IVA.

 

          Inoltre, come rilevato dalla parte erariale, è improprio ed irrilevante il riferimento all’emissione degli atti impositivi in questione in epoca successiva “ad altre pronunzie degli organi del contenzioso“: con  sentenza n. 12337 del 2002 questa Corte ha cassato senza rinvio  la  decisione  della C.T.R. relativa agli accertamenti per le imposte dirette del 1995 e 1996, nascenti  dalla  medesima  verifica  fiscale,  per  mancata autorizzazione dell’appello da parte del responsabile dei servizi del contenzioso della D.R.E., cosi determinandosi il giudicato sull’annullamento dei predetti atti impositivi, disposto in primo grado.

          Si tratta, all’evidenza,  di  giudicato relativo ad imposte ed a periodi d’imposta diversi (ILOR 1995 e 1996) da quelli considerati nel presente giudizio. Nel sistema tributario, infatti, ogni anno fiscale mantiene la  propria autonomia rispetto agli altri e comporta la costituzione, tra contribuente e fisco, di un rapporto giuridico distinto rispetto a quelli relativi agli anni precedenti  e  successivi.  Ne consegue che, qualora le controversie relative a diverse annualità d’imposta del medesimo tributo, ancorchè concernenti questioni in  tutto  o  in  parte analoghe, siano separatamente decise con più sentenze (anzichè con una sola, previa riunione dei relativi giudizi), ciascun  giudizio  mantiene la  sua autonomia e la decisione ad esso relativa non è suscettibile di costituire cosa giudicata rispetto ai giudizi relativi alle altre annualità  (Cass. 24 novembre 2004 n. 22197; Cass. 15 dicembre 2003 n. 19152, secondo cui, nel contenzioso tributario, perchè risulti fondata l’eccezione  di  giudicato  è necessario che tra i due giudizi vi sia identità di soggetti e  di  oggetto, tale che l’oggetto del secondo giudizio sia costituito dal medesimo rapporto tributario definito irrevocabilmente nel primo, ovvero che  in quest’ultimo sia stato definitivamente compiuto un accertamento    radicalmente incompatibile con quello operante nel giudizio successivo; Cass.  30  maggio 2003 n. 8709).

 

          Ne consegue che – dato che le imposte in  contestazione  sono dovute per anni solari, a ciascuno dei  quali  corrisponde  un’obbligazione tributaria autonoma – non è configurabile un contrasto di giudicati (ai fini della sussistenza dell’ipotesi di cui all’art. 395 c.p.c., n. 5) allorchè il precedente giudicato si riferisca ad un’annualità  di  imposta  sui  redditi diversa dal periodo d’imposta considerato nella impugnata sentenza (Cass. 7 agosto 2008 n.  21322; Cass. 21  novembre 2001 n. 14714). La  presente decisione non si pone in contrasto con Cass. S.U. 16 giugno 2006 n. 13916, in quanto, come in essa precisato, il principio dell’autonomia dei  periodi d’imposta  si  giustifica  soltanto  in  relazione  ai  fatti non aventi caratteristica di durata e comunque variabili da periodo a periodo (tra cui, come nella specie, la capacità contributiva), e non anche rispetto agli elementi costitutivi della fattispecie che, estendendosi ad una pluralità di periodi d’imposta (ad eempio, le qualificazioni giuridiche preliminari all’applicazione di una specifica disciplina tributaria), assumono carattere tendenzialmente permanente.

          Pertanto, l’impugnata sentenza viene cassata con rinvio  ad  altra Sezione della medesima Commissione Regionale.

 

Considerazioni

 

          La fantasia non ha confine: è dovuta intervenire la Corte di Cassazione per affermare che il pvc è un atto istruttorio, diversamente valutabile dall’ufficio e se questo si discosta dal pvc non ci troviamo in presenza di un avviso di accertamento integrativo, per il quale sono necessari nuovi elementi sopravvenuti.

          Finora la Corte si era sempre occupata di fattispecie ove erano presenti almeno due accertamenti: il primo e il successivo integrativo del primo. A tanto non era mai dovuta arrivare!

 

Francesco Buetto

1 luglio 2009


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