Con sentenza n. 13503 dell'11 giugno 2009 (ud. del 29 aprile 2009) la Corte di Cassazione è tornata ad occuparsi dei rapporti tra giudicato penale e processo tributario.
La decisione
La Corte ribadisce che l’efficacia vincolante del giudicato penale nel giudizio civile ed amministrativo nei confronti di coloro che abbiano partecipato al processo penale, prevista dall’art. 654 del c.p.p. - norma operante, in base all’art. 207 delle disp. att., anche per i reati previsti da leggi speciali, ed avente, quindi, portata immediatamente modificativa dell’art. 12 del D.L. n. 429 del 1982 (conv. in L. n. 516 del 1982) che regolava l’autorità del giudicato penale in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, poi espressamente abrogata dall’art. 25, comma 1, lett. d, del D.Lgs. n. 74 del 2000 -, e la sottopone “alla duplice condizione che nel giudizio civile o amministrativo (e, quindi, anche in quello tributario) la soluzione dipenda dagli stessi fatti materiali che furono oggetto del giudicato penale e che la legge civile non ponga limitazione alla prova della posizione soggettiva controversa".
Atteso che nel processo tributario vigono i limiti in materia di prova posti dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, comma 4, e trovano ingresso, con rilievo probatorio, in materia di determinazione del reddito d’impresa, anche presunzioni semplici (D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2) prive dei requisiti prescritti ai fini della formazione di siffatta prova tanto nel processo civile (art. 2729 c.c., comma 1), che nel processo penale (art. 192 c.p.p., comma 2), la conseguenza del mutato quadro normativo è che “nel separato giudizio tributario non può più attribuirsi automatica autorità di cosa giudicata alla sentenza penale irrevocabile - di condanna o di assoluzione - emessa in materia di reati tributari, ancorchè i fatti accertati in sede penale siano gli stessi per i quali l’Amministrazione finanziaria ha promosso l’accertamento nei confronti del contribuente”.
Pertanto, osserva la Cassazione, “il giudice tributario non può limitarsi a rilevare l’esistenza di una sentenza definitiva in materia di reati tributari, estendendone automaticamente gli effetti con riguardo all’azione accertatrice del singolo ufficio tributario, ma, nell’esercizio dei propri autonomi poteri di valutazione della condotta delle parti e del materiale probatorio acquisito agli atti (art. 116 c.p.c.) deve, in ogni caso verificarne la rilevanza nell’ambito specifico in cui esso è destinato ad operare (v. Cass., 18/1/2008, n. 1014; Cass., 21/6/2002, n. 9109. In termini più generali v. altresì Cass., 20/9/2006, n. 20325)”.
E quindi, nel processo tributario, ove l’ufficio fornisca elementi di prova atti ad affermare la falsità di fatture, in quanto emesse per operazioni inesistenti, ed il contribuente offra, anche attraverso la produzione di un giudicato penale, validi indizi in senso contrario o, quantomeno, nel senso della effettiva realizzazione delle operazioni commerciali, anche se con riferimento a soggetti non correttamente identificati, “il giudice tributario di merito deve prendere in considerazione il quadro indiziario complessivo, al fine di accertare se le operazioni commerciali oggetto della fornitura siano state effettivamente poste in essere, e di stabilire quindi la reale entità dell’evasione contestata”.
Orbene, nell’impugnata sentenza l’affermazione secondo cui “il giudicato penale spiega in ogni caso i suoi effetti nel processo tributario in conformità del principio generale del diritto amministrativo” risulta in effetti equivoca, essendo suscettibile di essere intesa nel senso di automatico operare del giudicato penale nel processo tributario, viceversa escluso alla stregua del principio sopra riportato.
Nella specie, rimanendo invero nei limiti della mera equivocità, ben può essere tale affermazione chiarita (anche solo) in questa sede di legittimità, atteso che il giudice del gravame di merito è poi passato all’analisi del quadro probatorio e, nel ritenere “la motivazione della decisione” del giudice di prime cure “aderente ai documenti in atti”, è quindi pervenuto a ritenere “del tutto inesistente” la censura di “difetto di motivazione” in quella sede dedotta, vagliando altresì l’efficacia probatoria del p.v.c. e la questione della “falsità del documento” relativo ai “costi documentati da fatture per operazioni commerciali inesistenti” nonchè della ripartizione dell’onere della prova nel caso operante.
La questione
La questione oggi sottoposta alla Corte, e da questa affrontata con grande rigore giuridico, non è certamente nuova.
Da ultimo, con sentenza n. 28564 del 21 ottobre 2008 (dep. il 2 dicembre 2008) la Corte di Cassazione aveva riaffermato il principio secondo cui "nel processo tributario, la sentenza penale irrevocabile di assoluzione dal reato tributario, emessa con la formula perché il fatto non sussiste", non spiega automaticamente efficacia di giudicato, ancorché i fatti accertati in sede penale siano gli stessi per i quali l’Amministrazione finanziaria ha promosso l’accertamento nei confronti del contribuente, ma può essere presa in considerazione dal giudice tributario come possibile fonte di prova (Cass. 12 marzo 2007 n. 5720; Cass. 24 maggio 2005 n. 10945; Cass. 22 maggio 2003 n. 8102; Cass. 13 gennaio 2003 n. 314; Cass. 21 giugno 2002 n. 9109; Cass. 29 novembre 2001 n. 15207).
La Corte esclude, in linea di principio, “che il giudicato penale, qualunque giudicato penale, si rifletta automaticamente nel processo tributario (cfr. la sentenza di questa Corte 28 giugno 2006 n. 14593). Nessuna automatica autorità di cosa giudicata può, dunque, attribuirsi nel separato giudizio tributario alla sentenza penale irrevocabile, di condanna o di assoluzione, emessa, in materia di reati tributari, ancorché i fatti accertati in sede penale siano gli stessi per i quali l’Amministrazione finanziaria ha promosso l’accertamento nei confronti del contribuente. La sentenza penale va perciò presa in considerazione dal giudice tributario di merito come possibile fonte di elementi di prova”.
La diversità del processo tributario da quello penale viene ancora una volta salvata, sulla base dei limiti alla prova presenti nel processo tributario (non essendo ammessa quella per testimoni ed il giuramento ex art.- 7, comma 4, del D.Lgs. n. 546/1992), uniti all’utilizzo, con rilievo probatorio, anche di presunzioni semplici, prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, il cui simultaneo ricorrere è invece necessario nel processo penale (l'art. 192, comma 2, del c.p.p. prevede infatti che l'esistenza di un fatto non può essere desunta da indizi a meno che questi non siano gravi, precisi e concordanti), così come nel processo civile (art. 2729, comma 1, del codice civile).
Non operando l'efficacia vincolante del giudicato penale nel processo tributario, il giudice tributario – così come lo stesso ufficio chiamato a guardare il proprio accertamento – magari in fase di conciliazione giudiziale - sulla base della sentenza penale di proscioglimento o assoluzione – può procedere ad una motivata valutazione dei fatti diversa.
In pratica il doppio binario – penale e tributario – sono due strade parallele destinate spesso a non incontrarsi.
Tuttavia, psicologicamente, l’assoluzione in campo penale – a maggior ragione se il fatto non sussiste – costituisce una forte pressione sul giudice tributario, chiamato a decidere.
Francesco Buetto
3 Luglio 2009
