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          L’art. 1, comma 33, lett. p), della legge 24 dicembre 2007,  n.  244  ed  il  decreto del Ministero dell’economia e delle finanze del 19 novembre 2008,  hanno modificato, in maniera sostanziale, la disciplina fiscale delle spese di rappresentanza contenuta nell’art. 108, comma 2, del Tuir.

          Come abbiamo già avuto modo di vedere nei nostri precedenti interventi, le principali novità consistono nell’individuazione di specifici criteri di qualificazione  delle  spese  di  rappresentanza, unito all’introduzione di un limite di deducibilità, ancorato ad  una percentuale dei ricavi dell’impresa.

          Occupiamoci, specificatamente, adesso degli oneri che non costituiscono spese di rappresenta.

ONERI CHE NON COSTITUISCONO SPESE DI RAPPRESENTANZA

          Il comma 5, dell’art. 1, del D.M. 19/11/2008 prevede che  alcune  spese sostenute per ospitare i clienti dell’impresa “non costituiscono spese di rappresentanza e  non  sono,  pertanto,  soggette  ai  limiti  previsti  dal presente decreto”.

          In particolare, si tratta delle “spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute per ospitare clienti, anche potenziali, in occasioni di mostre, fiere, esposizioni ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi prodotti dall’impresa o in occasione di visite a sedi, stabilimenti o  unità produttive dell’impresa”.

Spese per l’ospitalità dei clienti attuali o potenziali

          Le spese per l’ospitalità dei clienti, connotate dalla  gratuità  al  pari  delle  altre spese di rappresentanza, sono quelle sostenute  in occasioni specifiche.

          Tali oneri sono deducibili come gli altri ordinari costi di produzione.

          Si tratta, infatti, di spese sostenute all’interno di un contesto commerciale ben definito (fiere, mostre, esposizioni, eventi similari e visite all’azienda) e  dirette a beneficio di quei soggetti attraverso i quali l’impresa consegue effettivamente i propri ricavi.

          Sono da considerare “clienti”; sono da considerare “clienti potenziali”, invece.

          Osserva la circolare n. 34/2009 che, “nell’ambito dei rapporti tra imprese, la potenzialità può essere dedotta in relazione alla attività esercitata dal soggetto che partecipa agli eventi di cui al comma 5: l’esercizio di un’attività affine ovvero  collegata nell’ambito della filiera produttiva – adeguatamente documentata – può  far, infatti, presumere un interesse all’acquisto dei beni e servizi prodotti dall’impresa”.

          Le spese in  parola,  per  poter  essere  considerate deducibili senza limitazioni, devono,  inoltre,  essere sostenute all’interno di  particolari  “contenitori  commerciali”  e,  cioè, secondo un’elencazione da ritenersi tassativa, nell’ambito di mostre, fiere, esposizioni ed eventi simili in cui devono essere esposti i beni  e  servizi prodotti dall’impresa, ovvero in occasione di visite a sedi, stabilimenti  o unità produttive dell’impresa.

          Per mostre, fiere ed eventi simili si devono intendere quelle particolari manifestazioni in cui l’impresa partecipa attraverso l’esposizione dei propri beni e servizi ed in cui si incontrano tutta una serie di attori connotati da un forte interesse e propensione commerciale (compratori, espositori, fornitori, ecc.).

Spese di ospitalità sostenute nei confronti  di  soggetti  diversi dai clienti

          La circolare n. 34/2009 esclude, invece, “la piena deducibilità delle spese  sostenute  per l’ospitalità di soggetti  diversi  dai  clienti,  ad  esempio  fornitori  o giornalisti, che partecipano agli eventi di cui al comma 5. Analoghe considerazioni valgono anche per  quanto concerne gli agenti dell’impresa: non si possono quindi  ritenere integralmente deducibili  le spese di vitto e alloggio, sostenute in occasione  degli eventi richiamati dalla norma (fiere, esposizioni, mostre, ecc.), a beneficio degli agenti”. 

          La ratio di tale scelta è da ricercare nell’assenza di un collegamento diretto  tra le predette spese sostenute per gli agenti e il conseguimento dei ricavi dell’impresa.

          In tal caso, quindi, l’inerenza deve essere valutata alla stregua dei principi  generali dell’art. 109 del TUIR, prescindendo dall’applicazione della disposizione in esame.

Spese di ospitalità per  i  clienti  sostenute  nell’ambito  degli “eventi” di cui al comma 1 del decreto di attuazione

          Le spese di viaggio, vitto e alloggio nei confronti dei clienti, purché analiticamente documentate, rientrano comunque nel disposto del citato comma 5, anche se sostenute nell’ambito di eventi di cui alla lettera d) del comma 1: la disposizione del comma 5, infatti,  è  di  tipo  speciale  rispetto  a quella del comma 1.

          E’ questa la conclusione cui giungono gli estensori della nota d’Agenzia.

          Nel caso in cui le spese per viaggio, vitto o alloggio siano sostenute in maniera indistinta sia per i clienti che per altri destinatari (si  pensi alle spese per un buffet offerto in occasione di una fiera o di una  mostra, al quale partecipano sia i clienti, attuali o potenziali, sia dipendenti, giornalisti o autorità invitate all’evento) tali spese vengono attratte dal regime delle spese di rappresentanza per  cui possono essere dedotte nei limiti delle percentuali di ricavi e proventi stabiliti dal comma 2.

          Rientrano tra le spese di rappresentanza a deducibilità condizionata, invece, “Le spese per viaggi turistici  in  occasione  dei quali  siano  programmate  ed  in  concreto svolte significative  attività promozionali dei beni o dei servizi la  cui produzione o il cui scambio costituisce oggetto dell’attività caratteristica dell’impresa”.

          La fattispecie enucleata dalla norma, infatti, prevede come evento principale non le mostre, fiere ed eventi simili (tra i  quali si potrebbe far rientrare anche l’esposizione  di  prodotti),  ma  i  viaggi  turistici.

          L’esposizione dei prodotti, in tal caso, rileva come iniziativa collaterale all’evento principale, costituito dall’organizzazione del viaggio turistico.

          Ne  consegue, per le Entrate, che “che l’impresa che organizza viaggi   turistici riconducibili alla lettera a) del comma 1 non può estrapolare  dall’insieme dei costi sostenuti quelli che si riferiscono a viaggio, vitto e alloggio dei clienti, attuali e potenziali. Tutti i costi afferenti  il  viaggio turistico sono pertanto deducibili nei limiti di congruità di cui  al  comma 2”.

Società specializzate nell’organizzazione di fiere ed eventi simili

          E’ prevista la deducibilità integrale delle spese per ospitalità clienti sostenute dalle imprese  che  organizzano  manifestazioni fieristiche non durante le fiere (che in prosieguo andranno ad organizzare e nelle quali le imprese-clienti andranno ad esporre i propri prodotti), ma in eventi propedeutici nei quali venga svolta attività di promozione di fiere o di altri eventi simili già programmati.

          Uno specifico approfondimento è stato assegnato al trattamento fiscale delle  spese sostenute dalle imprese organizzatrici per l’ospitalità di  personalità  del settore che possono costituire un richiamo per la manifestazione (le spese sostenute per ospitare personalità del mondo scientifico invitate a tenere conferenze nel settore  oggetto  di  una determinata manifestazione).

          Diversamente da quelle sostenute per organizzare generici eventi di intrattenimento (un buffet o una  festa),  dette  spese possono essere trattate    alla  stregua  dei  costi  pertinenti all’organizzazione.

          Limitatamente a tale fattispecie, pertanto, è possibile la deducibilità integrale delle relative spese ai sensi dell’art. 109 del TUIR, in quanto spese correlate ai ricavi della manifestazione, sempre che si tratti delle  spese  sostenute  in via  definitiva dalle società organizzatrici.

          Diverso è il caso in cui le  spese  siano  invece  sostenute dalle società espositrici, in quanto ad  esse  “ribaltate”  dalle  società organizzatrici dell’evento; in tal  caso,  infatti,  in  capo alla  società espositrice la stretta correlazione tra costo sostenuto e ricavi  conseguiti verrebbe sicuramente meno.

Imprenditore individuale

          Il terzo periodo del comma 5 del decreto riconosce la piena deducibilità  delle spese di viaggio, vitto e alloggio direttamente sostenute dall’imprenditore individuale per partecipare a mostre, fiere ed altri eventi simili in cui sono esposti o promossi i beni o servizi prodotti dalla sua  impresa o che abbiano un’attinenza con la sua attività.

          La disposizione deve essere coordinata  con  quella dell’art. 109,  comma  5,  ultimo periodo del Tuir, che prevede la deducibilità limitata dal reddito dell’impresa nella misura  del  75%  delle spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti  e bevande sostenute dall’imprenditore, diverse  da quelle sostenute per le trasferte fuori dal territorio comunale e per quelle  all’estero effettuate dai lavoratori dipendenti e dai titolari di rapporti di  collaborazione coordinata e continuativa. Queste ultime, ai sensi del comma 3 dell’art. 95 del Tuir, sono infatti deducibili per intero, entro il limite massimo giornaliero di euro 180,76 per le trasferte fuori dal  territorio comunale, elevato ad euro 258,23 per quelle all’estero.

          Al riguardo, viene richiamata la circolare n. 6/E del 3 marzo 2009, con riferimento alle spese per prestazioni alberghiere e somministrazione di alimenti  e  bevande sostenute in relazione alle trasferte effettuate dai soci di una società  di persone,  è  stato  chiarito  che  opera la previsione  normativa  dettata dall’art. 109, comma 5, del Tuir ai sensi  del  quale  tali  costi  sono deducibili  nei  limiti  del  75  per  cento  del loro ammontare.  

          Tali considerazioni valgono anche in relazione alle spese sostenute dall’imprenditore individuale nell’ambito delle proprie trasferte.

Spese che conservano natura “commerciale”

          La piena deducibilità delle spese di  viaggio, vitto e alloggio direttamente sostenute dall’imprenditore individuale per partecipare a mostre, fiere ed altri eventi simili in cui sono esposti o promossi i beni o servizi  oggetto dell’attività della sua impresa o attinenti alla medesima attività, “assume portata effettiva solo per le spese della indicata natura, essendo evidente che le spese sostenute, ad esempio, per l’affitto e l’allestimento degli stand o il trasporto dei prodotti da  esporre,  restano deducibili come normali spese di gestione in base alle regole generali”.

          Invero, osserva la circolare di prassi, la precisazione è di carattere generale, nel senso che le  spese, non solo quelle sostenute dall’imprenditore individuale, relative  alla organizzazione ed all’allestimento di mostre, fiere, ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi prodotti  dall’impresa  (fra  le  quali,  ad esempio, spese di trasporto, di affitto e di  allestimento degli  stand) conservano la natura di spese commerciali, deducibili ai sensi dell’art. 109 del Tuir.

          Più in generale, i costi che l’impresa sostiene nel proprio esclusivo interesse, senza alcuna componente di  liberalità nei confronti di  altri soggetti, mantengono la natura di spese di  tipo “commerciale”,  in  quanto caratterizzate da un univoco vincolo di inerenza in rapporto ai ricavi delle vendite e sono deducibili ai sensi dell’art. 109 del Tuir.

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Roberta De Marchi

25 Luglio 2009