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L’art. 1, comma 33, lett. p), della legge 24 dicembre 2007, n. 244 ed il decreto del Ministero dell’economia e delle finanze del 19 novembre 2008, hanno modificato, in maniera sostanziale, la disciplina fiscale delle spese di rappresentanza contenuta nell’art. 108, comma 2, del Tuir.
Come abbiamo già avuto modo di vedere nei nostri precedenti interventi, le principali novità consistono nell’individuazione di specifici criteri di qualificazione delle spese di rappresentanza, unito all’introduzione di un limite di deducibilità, ancorato ad una percentuale dei ricavi dell’impresa.
Occupiamoci, specificatamente, adesso degli oneri che non costituiscono spese di rappresenta.
ONERI CHE NON COSTITUISCONO SPESE DI RAPPRESENTANZA
Il comma 5, dell’art. 1, del D.M. 19/11/2008 prevede che alcune spese sostenute per ospitare i clienti dell’impresa “non costituiscono spese di rappresentanza e non sono, pertanto, soggette ai limiti previsti dal presente decreto”.
In particolare, si tratta delle “spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute per ospitare clienti, anche potenziali, in occasioni di mostre, fiere, esposizioni ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi prodotti dall’impresa o in occasione di visite a sedi, stabilimenti o unità produttive dell’impresa”.
Spese per l’ospitalità dei clienti attuali o potenziali
Le spese per l’ospitalità dei clienti, connotate dalla gratuità al pari delle altre spese di rappresentanza, sono quelle sostenute in occasioni specifiche.
Tali oneri sono deducibili come gli altri ordinari costi di produzione.
Si tratta, infatti, di spese sostenute all’interno di un contesto commerciale ben definito (fiere, mostre, esposizioni, eventi similari e visite all’azienda) e dirette a beneficio di quei soggetti attraverso i quali l’impresa consegue effettivamente i propri ricavi.
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CLIENTI |
CLIENTI POTENZIALI |
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quei soggetti attraverso i quali l’impresa consegue attualmente i propri ricavi |
quei soggetti che abbiano, in qualche modo, già manifestato o possano manifestare un interesse di natura commerciale (acquisto) verso i beni ed i servizi dall’impresa ovvero siano i destinatari dell’attività caratteristica esercitata dalla stessa |
Sono da considerare “clienti”; sono da considerare “clienti potenziali”, invece.
Osserva la circolare n. 34/2009 che, “nell’ambito dei rapporti tra imprese, la potenzialità può essere dedotta in relazione alla attività esercitata dal soggetto che partecipa agli eventi di cui al comma 5: l’esercizio di un’attività affine ovvero collegata nell’ambito della filiera produttiva – adeguatamente documentata – può far, infatti, presumere un interesse all’acquisto dei beni e servizi prodotti dall’impresa”.
Le spese in parola, per poter essere considerate deducibili senza limitazioni, devono, inoltre, essere sostenute all’interno di particolari “contenitori commerciali” e, cioè, secondo un’elencazione da ritenersi tassativa, nell’ambito di mostre, fiere, esposizioni ed eventi simili in cui devono essere esposti i beni e servizi prodotti dall’impresa, ovvero in occasione di visite a sedi, stabilimenti o unità produttive dell’impresa.
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LA DEDUCIBILITA’ E’ CONDIZIONATA AL CONTENITORE COMMERCIALE |
Per mostre, fiere ed eventi simili si devono intendere quelle particolari manifestazioni in cui l’impresa partecipa attraverso l’esposizione dei propri beni e servizi ed in cui si incontrano tutta una serie di attori connotati da un forte interesse e propensione commerciale (compratori, espositori, fornitori, ecc.).
Spese di ospitalità sostenute nei confronti di soggetti diversi dai clienti
La circolare n. 34/2009 esclude, invece, “la piena deducibilità delle spese sostenute per l’ospitalità di soggetti diversi dai clienti, ad esempio fornitori o giornalisti, che partecipano agli eventi di cui al comma 5. Analoghe considerazioni valgono anche per quanto concerne gli agenti dell’impresa: non si possono quindi ritenere integralmente deducibili le spese di vitto e alloggio, sostenute in occasione degli eventi richiamati dalla norma (fiere, esposizioni, mostre, ecc.), a beneficio degli agenti”.
La ratio di tale scelta è da ricercare nell’assenza di un collegamento diretto tra le predette spese sostenute per gli agenti e il conseguimento dei ricavi dell’impresa.
In tal caso, quindi, l’inerenza deve essere valutata alla stregua dei principi generali dell’art. 109 del TUIR, prescindendo dall’applicazione della disposizione in esame.
Spese di ospitalità per i clienti sostenute nell’ambito degli “eventi” di cui al comma 1 del decreto di attuazione
Le spese di viaggio, vitto e alloggio nei confronti dei clienti, purché analiticamente documentate, rientrano comunque nel disposto del citato comma 5, anche se sostenute nell’ambito di eventi di cui alla lettera d) del comma 1: la disposizione del comma 5, infatti, è di tipo speciale rispetto a quella del comma 1.
E’ questa la conclusione cui giungono gli estensori della nota d’Agenzia.
Nel caso in cui le spese per viaggio, vitto o alloggio siano sostenute in maniera indistinta sia per i clienti che per altri destinatari (si pensi alle spese per un buffet offerto in occasione di una fiera o di una mostra, al quale partecipano sia i clienti, attuali o potenziali, sia dipendenti, giornalisti o autorità invitate all’evento) tali spese vengono attratte dal regime delle spese di rappresentanza per cui possono essere dedotte nei limiti delle percentuali di ricavi e proventi stabiliti dal comma 2.
Rientrano tra le spese di rappresentanza a deducibilità condizionata, invece, “Le spese per viaggi turistici in occasione dei quali siano programmate ed in concreto svolte significative attività promozionali dei beni o dei servizi la cui produzione o il cui scambio costituisce oggetto dell’attività caratteristica dell’impresa”.
La fattispecie enucleata dalla norma, infatti, prevede come evento principale non le mostre, fiere ed eventi simili (tra i quali si potrebbe far rientrare anche l’esposizione di prodotti), ma i viaggi turistici.
L’esposizione dei prodotti, in tal caso, rileva come iniziativa collaterale all’evento principale, costituito dall’organizzazione del viaggio turistico.
Ne consegue, per le Entrate, che “che l’impresa che organizza viaggi turistici riconducibili alla lettera a) del comma 1 non può estrapolare dall’insieme dei costi sostenuti quelli che si riferiscono a viaggio, vitto e alloggio dei clienti, attuali e potenziali. Tutti i costi afferenti il viaggio turistico sono pertanto deducibili nei limiti di congruità di cui al comma 2”.
Società specializzate nell’organizzazione di fiere ed eventi simili
E’ prevista la deducibilità integrale delle spese per ospitalità clienti sostenute dalle imprese che organizzano manifestazioni fieristiche non durante le fiere (che in prosieguo andranno ad organizzare e nelle quali le imprese-clienti andranno ad esporre i propri prodotti), ma in eventi propedeutici nei quali venga svolta attività di promozione di fiere o di altri eventi simili già programmati.
Uno specifico approfondimento è stato assegnato al trattamento fiscale delle spese sostenute dalle imprese organizzatrici per l’ospitalità di personalità del settore che possono costituire un richiamo per la manifestazione (le spese sostenute per ospitare personalità del mondo scientifico invitate a tenere conferenze nel settore oggetto di una determinata manifestazione).
Diversamente da quelle sostenute per organizzare generici eventi di intrattenimento (un buffet o una festa), dette spese possono essere trattate alla stregua dei costi pertinenti all’organizzazione.
Limitatamente a tale fattispecie, pertanto, è possibile la deducibilità integrale delle relative spese ai sensi dell’art. 109 del TUIR, in quanto spese correlate ai ricavi della manifestazione, sempre che si tratti delle spese sostenute in via definitiva dalle società organizzatrici.
Diverso è il caso in cui le spese siano invece sostenute dalle società espositrici, in quanto ad esse “ribaltate” dalle società organizzatrici dell’evento; in tal caso, infatti, in capo alla società espositrice la stretta correlazione tra costo sostenuto e ricavi conseguiti verrebbe sicuramente meno.
Imprenditore individuale
Il terzo periodo del comma 5 del decreto riconosce la piena deducibilità delle spese di viaggio, vitto e alloggio direttamente sostenute dall’imprenditore individuale per partecipare a mostre, fiere ed altri eventi simili in cui sono esposti o promossi i beni o servizi prodotti dalla sua impresa o che abbiano un’attinenza con la sua attività.
La disposizione deve essere coordinata con quella dell’art. 109, comma 5, ultimo periodo del Tuir, che prevede la deducibilità limitata dal reddito dell’impresa nella misura del 75% delle spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande sostenute dall’imprenditore, diverse da quelle sostenute per le trasferte fuori dal territorio comunale e per quelle all’estero effettuate dai lavoratori dipendenti e dai titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa. Queste ultime, ai sensi del comma 3 dell’art. 95 del Tuir, sono infatti deducibili per intero, entro il limite massimo giornaliero di euro 180,76 per le trasferte fuori dal territorio comunale, elevato ad euro 258,23 per quelle all’estero.
Al riguardo, viene richiamata la circolare n. 6/E del 3 marzo 2009, con riferimento alle spese per prestazioni alberghiere e somministrazione di alimenti e bevande sostenute in relazione alle trasferte effettuate dai soci di una società di persone, è stato chiarito che opera la previsione normativa dettata dall’art. 109, comma 5, del Tuir ai sensi del quale tali costi sono deducibili nei limiti del 75 per cento del loro ammontare.
Tali considerazioni valgono anche in relazione alle spese sostenute dall’imprenditore individuale nell’ambito delle proprie trasferte.
Spese che conservano natura “commerciale”
La piena deducibilità delle spese di viaggio, vitto e alloggio direttamente sostenute dall’imprenditore individuale per partecipare a mostre, fiere ed altri eventi simili in cui sono esposti o promossi i beni o servizi oggetto dell’attività della sua impresa o attinenti alla medesima attività, “assume portata effettiva solo per le spese della indicata natura, essendo evidente che le spese sostenute, ad esempio, per l’affitto e l’allestimento degli stand o il trasporto dei prodotti da esporre, restano deducibili come normali spese di gestione in base alle regole generali”.
Invero, osserva la circolare di prassi, la precisazione è di carattere generale, nel senso che le spese, non solo quelle sostenute dall’imprenditore individuale, relative alla organizzazione ed all’allestimento di mostre, fiere, ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi prodotti dall’impresa (fra le quali, ad esempio, spese di trasporto, di affitto e di allestimento degli stand) conservano la natura di spese commerciali, deducibili ai sensi dell’art. 109 del Tuir.
Più in generale, i costi che l’impresa sostiene nel proprio esclusivo interesse, senza alcuna componente di liberalità nei confronti di altri soggetti, mantengono la natura di spese di tipo “commerciale”, in quanto caratterizzate da un univoco vincolo di inerenza in rapporto ai ricavi delle vendite e sono deducibili ai sensi dell’art. 109 del Tuir.
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Roberta De Marchi
25 Luglio 2009
