Con sentenza n. 26 del 16 febbraio 2009 (ud. del 21 febbraio 2008) la Comm. trib. prov. di Padova, Sez. II – non ha ammesso il ricorso al metodo di accertamento induttivo fondato sugli studi di settore qualora non sussista un grave scostamento con riferimento ai ricavi dichiarati e quelli desumibili dagli strumenti statistici.
La differenza infatti deve essere rilevante e non giustificata, e tale da manifestare incongruenza nel risultato dell’imponibile dichiarato, non potendosi utilmente ricorrere agli studi laddove siano dimostrate dal contribuente circostanze circa una situazione di marginalità e anormalità dell’ordinario ciclo economico del settore di appartenenza.
Fatto
Con ricorso consegnato il 6/11/2007 all'Agenzia delle Entrate di Cittadella e depositato il 16/11 nella Segreteria della Commissione Tributaria Provinciale di Padova, il Signor Pi.Fo. si opponeva, ritenendolo illegittimo, all'avviso di accertamento, notificatogli dall'Ufficio il 26/7/2007, che gli imponeva per l'anno 2002 il pagamento di imposte I.R.P.E.F., Addizionale Regionale, I.R.A.P., Contributi Previdenziali I.N.P.S. e I.V.A. non assolti.
Rilevava il ricorrente che l'accertamento si fondava, ex art. 62-sexies del D.L. 30/8/1993 n. 331, esclusivamente sugli studi di settore; esclusivamente su tale base l'Ufficio non aveva ritenuta congrua la sua dichiarazione dei redditi.
Secondo il ricorrente l'avviso di accertamento impugnato era illegittimo sia per violazione dell'art. 62-sexies del D.L. 331/1993 che richiede, per l'accertamento da studi di settore, l'esistenza di gravi scostamenti tra il dichiarato e l'accertato, sia per violazione dell'art. 39, comma 1, lettera d del D.P.R. 600/1973, secondo cui l'esistenza di attività non dichiarate o l'inesistenza di passività dichiarate è desumibile sulla base di presunzioni semplici, ma queste devono essere gravi, precise e concordanti, sia per violazione dell'art. 7 della legge 212/2000, che pone l'obbligo per l'Amministrazione Finanziaria di un'adeguata motivazione dei propri atti, sia, infine, per l'esistenza di situazioni di fatto atte a giustificare totalmente lo scostamento rispetto alla media del settore.
Il ricorrente concludeva chiedendo l'annullamento dell'accertamento impugnato e, dal momento che ne aveva chiesto la sospensione, rilevava l'esistenza del fumus boni iuris e del periculum in mora, costituito dal pregiudizio economico che altrimenti il ricorrente avrebbe subito.
La Commissione ritenendo provata l'esistenza sia del fumus boni iuris, sia del periculum in mora, in base agli estratti di conto corrente e alla dichiarazione dei redditi allegati al ricorso, sospendeva l'atto impugnato all'udienza del 13/12/2007.
L'Ufficio si costituiva successivamente con memoria depositata il 31/12/2007 rilevando, in via preliminare, la violazione del suo diritto di difesa in quanto la discussione sulla sospensione era stata fissata appena trentasette giorni dalla notifica del ricorso e ciò in violazione dell'art. 23 del Decreto Legislativo 546/1992 che prevede, per l'Ufficio resistente almeno sessanta giorni di tempo per costituirsi in giudizio. Nel merito rilevava la legittimità dell'avviso di accertamento, che si fondava sull'art. 62-sexies comma III del D.L. 331/1993, secondo cui era sufficiente, per procedere all'accertamento, l'esistenza di gravi incongruenze fra ricavi dichiarati e quelli che sarebbero risultati dagli stessi studi di settore.
“In sede di contraddittorio con il ricorrente, l'Ufficio aveva comunque determinato un maggior reddito imponibile tenendo conto della specifica attività svolta dal ricorrente, degli elementi addotti e dei dati personali che avevano giustificato le gravi incongruenze rilevate, giungendo a richiedere al Signor Pi.Fo. solo l'importo di Euro 8.109,00”. Comunque – osservava l’ufficio - l'accertamento era adeguatamente motivato essendo noti le metodologie e i criteri di funzionamento degli studi di settore nonché i dati specifici posti alla base della determinazione del maggior reddito dovuto.
La Commissione ha ritenuto fondato il ricorso e, conseguentemente, ha annullato l'avviso di accertamene impugnato.
I giudici, innanzitutto, hanno respinto l'eccezione preliminare dell'Ufficio di violazione del diritto di difesa in quanto l'art. 23 del Decreto Legislativo 546/1992, che prevede un termine massimo di sessanta giorni entro cui l'Ufficio si deve costituire, non è riferito alla sospensione dell'esecuzione dell'atto impugnato, regolata invece dall'art. 47. Secondo tale norma per chiedere la sospensione è sufficiente che il ricorrente sia regolarmente costituito e che la richiesta all'Ufficio avvenga almeno dieci giorni liberi prima dell'udienza che coincide con "la prima Camera di Consiglio utile".
Respinge “anche l'eccezione di carenza di motivazione dell'accertamento impugnato avanzata dal ricorrente in quanto, come rilevato dall'Ufficio, la motivazione degli atti di accertamento basati sull'applicazione degli studi di settore è, di per sé, resa esplicita dal procedimento, regolato dalla legge, che consente al ricorrente di individuare gli elementi posti a base del ragionamento dell'Ufficio ed i criteri con cui si perviene alla quantificazione dei ricavi o compensi presunti, tenuto altresì conto che i dati necessari alla formazione dell'accertamento provengono dallo stesso ricorrente. Ne consegue che è sufficientemente motivato l'avviso che indichi la fonte normativa su cui si fonda l'accertamento, i dati specifici posti alla base della determinazione del maggior reddito dovuto, l'aliquota applicata e l'esito del contraddittorio svolto con il contribuente”.
Risulta invece fondato il rilievo di illegittimità per mancanza del presupposto applicativo degli studi di settore, in quanto lo scostamento di soli Euro 8.109,00 a fronte di ricavi dichiarati per Euro 68.572,00 non può essere considerato così "grave" da consentire la possibilità, ai sensi dell'art. 62-sexies comma III del D.L. 331/1993, di esperire un accertamento analitico induttivo (ex art. 39 comma I lettera d D.P.R. 600/1973) in presenza di scritture contabili regolarmente tenute.
“L'accertamento analitico induttivo, per le conseguenze che provoca, deve essere infatti consentito, per quel che concerne la sua applicazione agli studi di settore, solo in caso di differenze rilevanti; in caso contrario diventa illegittimo per eccesso di potere”.
Risulta infine fondata la principale eccezione proposta dal ricorrente e cioè che gli studi di settore, come stabilito da numerose sentenze della Suprema Corte (v. Cass. 14/3/2007 n. 5977 e altre precedenti fra le quali Cass. 14161/2003; Cass. N. 10350/2003; Cass. N. 5794/2001) sono idonei a fondare presunzioni semplici e possono essere utilizzati dagli Uffici finché non ne sia dimostrata l'infondatezza, mediante idonea prova contraria il cui onere è a carico del contribuente. “E nel caso di specie il Signor Pi.Fo. ha dimostrato la situazione di marginalità e di anormalità in cui ha operato nell'anno contestato (2002), rilevando, per quel che concerne la marginalità, l'età (65 anni), l'obsolescenza dei beni strumentali, la presenza di un reddito di pensione, l'assenza di personale dipendente e di investimenti significativi negli ultimi cinque anni, il suo precario stato di salute; per quel che concerne invece l'anormalità, sono stati messi in rilievo la malattia e l'intervento chirurgico subito nel 2002 nonché il grave incidente stradale in cui è incorso nello stesso anno, con il conseguente danneggiamento del rimorchio per il trasporto dei bovini, tutti elementi che consentono al ricorrente di contestare le presunzioni costituite dagli studi di settore”. In definitiva, in accoglimento del ricorso, i giudici hanno annullato l'accertamento impugnato.
Brevi considerazioni
Da diversi anni, l’Amministrazione finanziaria, nei confronti dei soggetti che operano nei confronti di consumatori finali predilige, l’accertamento di tipo presuntivo piuttosto che l’accertamento analitico puro.
L’esigenza di abbandonare il principio di analiticità a favore dei cd.controlli indiretti (1), sia pure per talune categorie di contribuenti, è stata avvertita per superare la correttezza formale della contabilità.
Ma come tutti i controlli presuntivi non sono certi.
La sentenza in rassegna merita di essere evidenziata perché sostiene proprio questo: una lieve differenza fra i ricavi dichiarati e quelli accertabili – anche in contraddittorio - non può costituire un indizio grave, preciso e concordante di evasione.
In genere i cd. picchi – sia in alto che in basso – destano perplessità.
Tuttavia va notato che lo scostamento lieve si è determinato solo dopo il contraddittorio; sicuramente il dato di partenza era diverso e probabilmente notevole.
Per assurdo, il contraddittorio è stato fatale all’ufficio che, una volta rideterminato i ricavi ha correttamente emesso l’atto sulla base del contraddittorio.
Come è noto, la Suprema Corte (2) ha stabilito che “....in tema di prove su presunzioni non occorre che i fatti su cui la presunzione si fonda siano tali da far apparire l’esistenza del fatto ignorato come l’unica conseguenza possibile dei fatti accertati in giudizio secondo un legame di necessarietà assoluta ed esclusiva, bastando, invece, che l’operata inferenza sia effettuata alla stregua di un canone di probabilità, con riferimento ad una connessione possibile e verosimile di accadimenti, la cui sequenza e ricorrenza possono verificarsi secondo regole di esperienza colte dal Giudice, per giungere all’espresso convincimento circa tale probabilità di sussistenza e la compatibilità del fatto supposto a quello accertato....”.
La mancanza di queste caratteristiche ha portato i giudici di Padova ad annullare l’atto: è motivato ma manca il presupposto.
Francesco Buetto
13 Giugno 2009
NOTE
(1) In generale, sul tema, si rinvia a Lupi, Il controllo indiretto del giro d’affari di artigiani, commercianti e professionisti. Verso gli studi di settore, in “ il fisco”, n.38/93, pag.9489..
(2) Cass., Sentenza n.5052 del 4 febbraio - 10 giugno 1987.
