Con sentenza n. 26 del 16 febbraio 2009 (ud. del 21 febbraio 2008) la Comm. trib. prov. di Padova, Sez. II – non ha ammesso il ricorso al metodo di  accertamento induttivo fondato sugli studi di settore qualora non sussista un grave scostamento con riferimento ai ricavi dichiarati e quelli desumibili dagli  strumenti statistici.

          La differenza infatti deve essere rilevante e non giustificata, e tale da manifestare incongruenza nel risultato  dell’imponibile  dichiarato, non potendosi utilmente ricorrere agli studi laddove siano dimostrate dal contribuente circostanze circa una situazione di  marginalità  e  anormalità dell’ordinario ciclo economico del settore di appartenenza.

Fatto

          Con ricorso consegnato il 6/11/2007 all’Agenzia delle Entrate di Cittadella  e depositato il 16/11  nella  Segreteria  della Commissione Tributaria Provinciale di Padova, il Signor Pi.Fo. si opponeva, ritenendolo illegittimo, all’avviso di  accertamento, notificatogli dall’Ufficio il 26/7/2007, che gli imponeva per l’anno  2002 il pagamento di imposte I.R.P.E.F., Addizionale Regionale, I.R.A.P.,   Contributi Previdenziali I.N.P.S. e I.V.A. non assolti.

          Rilevava il ricorrente che l’accertamento si fondava, ex art. 62-sexies del D.L. 30/8/1993 n. 331, esclusivamente sugli studi di settore; esclusivamente su tale base l’Ufficio non  aveva ritenuta congrua la sua dichiarazione dei redditi.

          Secondo il ricorrente l’avviso di accertamento impugnato era illegittimo sia  per violazione dell’art. 62-sexies del D.L. 331/1993 che richiede, per  l’accertamento da studi di settore, l’esistenza di gravi scostamenti tra il dichiarato  e l’accertato, sia per violazione dell’art. 39, comma 1, lettera d del D.P.R.  600/1973, secondo cui l’esistenza  di  attività  non  dichiarate  o  l’inesistenza  di passività dichiarate è desumibile sulla base  di  presunzioni  semplici,  ma queste devono essere  gravi,  precise  e  concordanti, sia  per  violazione dell’art. 7 della legge 212/2000, che pone l’obbligo per l’Amministrazione Finanziaria di un’adeguata motivazione dei propri  atti,  sia,  infine,  per l’esistenza di  situazioni  di fatto atte a giustificare totalmente lo scostamento rispetto alla media del  settore. 

          Il ricorrente concludeva chiedendo l’annullamento dell’accertamento impugnato e, dal momento che ne aveva chiesto la sospensione, rilevava l’esistenza del fumus boni iuris e del periculum in mora, costituito dal pregiudizio economico  che  altrimenti il ricorrente avrebbe subito.

          La Commissione ritenendo provata l’esistenza sia del fumus boni iuris, sia del periculum in mora, in base agli estratti di conto corrente e alla dichiarazione  dei redditi allegati al ricorso, sospendeva l’atto impugnato all’udienza del 13/12/2007.

          L’Ufficio si costituiva successivamente con memoria depositata il 31/12/2007 rilevando, in via preliminare, la violazione del suo diritto di difesa in quanto la discussione sulla sospensione era stata fissata appena trentasette giorni dalla notifica del ricorso e ciò in violazione dell’art. 23 del Decreto Legislativo 546/1992 che prevede, per  l’Ufficio  resistente almeno sessanta giorni di tempo per costituirsi in giudizio. Nel merito rilevava la legittimità dell’avviso di  accertamento, che si fondava sull’art. 62-sexies comma III del D.L. 331/1993,  secondo cui era sufficiente, per procedere all’accertamento, l’esistenza di gravi incongruenze fra ricavi dichiarati e quelli che sarebbero risultati dagli stessi studi di settore.

“In sede di contraddittorio con  il ricorrente,  l’Ufficio  aveva comunque determinato  un maggior reddito imponibile tenendo conto della specifica attività svolta dal ricorrente, degli elementi addotti e dei dati personali che avevano giustificato le gravi  incongruenze rilevate, giungendo a richiedere al Signor Pi.Fo.  solo  l’importo  di Euro 8.109,00”. Comunque – osservava l’ufficio – l’accertamento era adeguatamente motivato essendo noti le metodologie e i criteri di funzionamento degli studi di settore nonché i dati specifici posti alla base della  determinazione  del maggior reddito dovuto.

          La Commissione ha ritenuto fondato  il  ricorso e, conseguentemente, ha annullato l’avviso di accertamene impugnato.

          I giudici, innanzitutto, hanno respinto l’eccezione preliminare dell’Ufficio di violazione del diritto di difesa in quanto l’art. 23 del Decreto Legislativo 546/1992, che prevede un  termine  massimo di sessanta giorni entro cui l’Ufficio si deve costituire, non è riferito alla sospensione dell’esecuzione dell’atto  impugnato, regolata invece dall’art. 47. Secondo tale norma per chiedere la   sospensione è sufficiente che il ricorrente sia regolarmente costituito e che la richiesta all’Ufficio avvenga almeno dieci giorni liberi prima dell’udienza che coincide  con  “la  prima  Camera  di  Consiglio  utile“.  

          Respinge “anche l’eccezione di carenza di motivazione dell’accertamento  impugnato avanzata dal ricorrente in quanto, come rilevato dall’Ufficio, la  motivazione  degli atti di accertamento basati sull’applicazione degli studi di settore  è,  di per sé, resa esplicita dal procedimento, regolato dalla legge, che  consente al ricorrente di individuare gli elementi  posti  a  base  del  ragionamento dell’Ufficio ed i criteri con  cui  si  perviene  alla  quantificazione  dei ricavi o compensi presunti, tenuto altresì conto che i dati necessari alla formazione dell’accertamento provengono dallo stesso ricorrente. Ne consegue che è sufficientemente motivato l’avviso che indichi la fonte normativa su cui si fonda l’accertamento, i dati  specifici posti alla base della determinazione del maggior reddito dovuto, l’aliquota  applicata  e  l’esito del contraddittorio svolto con il contribuente”.

          Risulta invece fondato il rilievo di illegittimità per mancanza del presupposto applicativo degli studi di settore, in quanto lo scostamento  di soli Euro 8.109,00 a fronte di ricavi dichiarati per Euro 68.572,00 non  può essere considerato così “grave” da consentire la possibilità, ai sensi dell’art. 62-sexies comma III del D.L. 331/1993, di esperire un accertamento analitico induttivo (ex art. 39 comma I lettera d D.P.R. 600/1973) in presenza di scritture contabili   regolarmente tenute.  

“L’accertamento analitico induttivo, per le conseguenze che  provoca, deve essere  infatti consentito, per quel che concerne la sua applicazione agli studi di settore, solo in caso di differenze rilevanti; in caso contrario diventa  illegittimo per eccesso di  potere”. 

          Risulta infine fondata la principale eccezione proposta dal ricorrente e cioè che gli studi di settore, come stabilito da numerose sentenze della Suprema Corte (v. Cass. 14/3/2007 n. 5977 e altre precedenti fra le quali Cass. 14161/2003;  Cass.  N. 10350/2003; Cass. N. 5794/2001) sono idonei a  fondare presunzioni  semplici e possono essere utilizzati dagli Uffici finché non ne sia dimostrata  l’infondatezza, mediante idonea prova contraria il cui onere è a carico del contribuente. “E nel caso di specie il Signor Pi.Fo.  ha  dimostrato  la  situazione  di marginalità e di anormalità in cui ha operato nell’anno contestato (2002), rilevando, per quel che concerne la marginalità, l’età (65 anni), l’obsolescenza dei beni strumentali, la presenza di un reddito di pensione, l’assenza di personale dipendente  e  di  investimenti significativi negli ultimi cinque anni, il suo precario stato di salute; per quel che  concerne invece l’anormalità, sono stati messi in rilievo la malattia e l’intervento chirurgico subito nel 2002 nonché il grave incidente  stradale in cui  è incorso nello stesso anno, con il conseguente danneggiamento  del  rimorchio per il trasporto dei bovini, tutti elementi che consentono al ricorrente di contestare le presunzioni costituite dagli studi di settore”. In definitiva, in accoglimento del ricorso, i giudici hanno annullato l’accertamento impugnato.

Brevi considerazioni

          Da diversi anni, l’Amministrazione finanziaria, nei confronti dei soggetti che operano nei confronti di consumatori finali predilige, l’accertamento di tipo presuntivo piuttosto che l’accertamento analitico puro.

          L’esigenza di abbandonare il principio di analiticità a favore dei cd.controlli indiretti (1), sia pure per talune categorie di contribuenti, è stata avvertita per superare la correttezza formale della contabilità.

          Ma come tutti i controlli presuntivi non sono certi.

          La sentenza in rassegna merita di essere evidenziata perché sostiene proprio questo: una lieve differenza fra i ricavi dichiarati e quelli accertabili – anche in contraddittorio – non può costituire un indizio grave, preciso e concordante di evasione.

          In genere i cd. picchi – sia in alto che in basso – destano perplessità.

          Tuttavia va notato che lo scostamento lieve si è determinato solo dopo il contraddittorio; sicuramente il dato di partenza era diverso e probabilmente notevole.

          Per assurdo, il contraddittorio è stato fatale all’ufficio che, una volta rideterminato i ricavi ha correttamente emesso l’atto sulla base del contraddittorio.

          Come è noto, la Suprema Corte (2) ha stabilito che “….in tema di prove su presunzioni non occorre che i fatti su cui la presunzione si fonda siano tali da far apparire l’esistenza del fatto ignorato come l’unica conseguenza possibile dei fatti accertati in giudizio secondo un legame di necessarietà assoluta ed esclusiva, bastando, invece, che l’operata inferenza sia effettuata alla stregua di un canone di probabilità, con riferimento ad una connessione possibile e verosimile di accadimenti, la cui sequenza e ricorrenza possono verificarsi secondo regole di esperienza colte dal Giudice, per giungere all’espresso convincimento circa tale probabilità di sussistenza e la compatibilità del fatto supposto a quello accertato….”.

          La mancanza di queste caratteristiche ha portato i giudici di Padova ad annullare l’atto: è motivato ma manca il presupposto.

Francesco Buetto

13 Giugno 2009