Studi di settore: da soli non bastano


          Con sentenza n. 15 del 26 marzo 2009 (ud. del 26 febbraio 2009) la Commissione tributaria regionale di Perugia, Sez. III, ha affermato che l’accertamento fondato sugli studi di settore deve conseguire all’espletamento di un’istruttoria che consenta di verificare una grave incongruenza fra i dati emersi dalla dichiarazione del contribuente e quelli desumibili dagli studi di settore non  potendo  fare ricorso ad elementi indiziari semplici privi dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.


          Analizziamo la pronuncia che presenta aspetti di interesse.


 


Fatto


 


          L’Agenzia delle Entrate di Foligno in data 29  /06/2007, notificava un avviso di accertamento per l’anno 2004 alla (…) con  sede  a Città  di  Castello,  svolgente   attività   di   Gestione   Albergo, senza ristorazione.


          L’accertamento è scaturito, in seguito ad una verifica della Agenzia delle Entrate di Castello che emetteva un p.v. di constatazione del 9/03/2007 con il quale si contestavano alla Società  maggiori  ricavi, non risultando congrua allo studio di settore con uno scostamento di Euro 131.033,00 tra ricavo dichiarato (Euro 529.601,00) e  ricavo  stimato  (Euro 660.634,00)


          La parte ha proposto ricorso per l’annullamento dell’avviso di accertamento, sostenendo  in  particolare:



  • in via preliminare di dichiarare nulla per assenza  di motivazioni l’impugnato avviso di accertamento;

  • in via subordinata l’annullamento dell’avviso di  accertamento  per  due ordine di motivi giuridici: la mancanza di  gravi  precise  e  concordanti  presunzioni richieste dall’art. 62 – sexies del D.L. 331/1993 per giustificarne l’applicazione degli studi di settore e la ricostruzione indiretta dei ricavi, così come la mancanza di incongruenze tra i ricavi dichiarati e quelli derivanti dall’applicazione degli studi di settore; erronea ricostruzione dei ricavi   derivanti dall’attività di ristorazione, dal momento che l’attività di albergazione è stata svolta per la maggior parte a gruppi stranieri convenzionati  con i quali era stato convenuto contrattualmente per ogni pasto Euro 13,50 rispetto a quelli attribuiti dall’Ufficio per Euro 26,00, così come quelli  di  pernottamento, avvenuti sulla base delle fatture relative alla lavanderia per  il  lavaggio delle lenzuola che non tengono conto sia di quelle riconsegnate rotte o  mal pulite e quindi non più utilizzate, e  sia  di  quelle che servivano come scorta per la clientela, con sostituzione giornaliera,  trattandosi  di albergo a quattro stelle.


          L’Agenzia delle Entrate, con memoria resistente chiedeva  di  respingere il ricorso di parte, perché assolutamente privo sia di pregio giuridico che di  merito,  confermando  la  legittimità  dell’operato dell’Ufficio.


          In proposito faceva presente che già in sede di accesso, l’Ufficio ha proceduto ad una parziale ricostruzione indiretta dei ricavi derivanti da ristorazione e da pernottamento, evidenziando maggiori ricavi non dichiarati per  Euro  42.577,56,  raffigurandosi  il  tutto  quale  ipotesi  di   grave incongruenza valutata dalla norma per far scattare lo studio di settore.


          I giudici di primo grado,  respingevano il  ricorso, in quanto ritenevano  non  sufficientemente  suffragata da idonea documentazione contabile la tesi sostenuta dalla Società.


 


          Ha proposto appello  la  Società, chiedendo la riforma della sentenza impugnata e l’accoglimento  dell’appello.


          Solleva in primis violazione e falsa applicazione degli artt. 1116 c.p.c., art. 39 lett. d) D.P.R. 600/73 e 62 sexies, comma 3, D.L. 331/93.


          Ritiene nei caso di specie non sussistenti le gravi incongruenze che legittimino l’uso dello strumento degli studi di settore, perché da soli gli studi di settore non possono avere  alcuna  forza  accertatrice,  come  deve dimostrare lo scostamento dei ricavi dagli studi di settori.


 


          Osservano in proposito che i giudici di prime cure erroneamente hanno confuso l’importo dei ricavi in base all’applicazione degli studi di settore pari a Euro 131.033,00 contestati alla società e l’importo dei ricavi ricostruiti dall’Ufficio pari a Euro 42.577,56 (di cui Euro 7.232,74 per la ristorazione e Euro 35.344,82 nel settore alberghiero)  sempre  contestati alla società, ritenendo tale differenza di lieve entità.


          Lamenta ulteriormente la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 116 c.p.c. delle regole probatorie, per avere l’Amministrazione finanziaria disatteso le prove fornite dalla società e la viiolazione dell’art. 132 c.p.c. e dell’art. 36 del D.Lgs. 546/92 per difetto di motivazione nella sentenza da parte del giudice.


          Nel merito ribadisce quanto già fatto presente nel ricorso affermando che l’Ufficio per quanto riguarda i ricavi non ha considerato gli sconti praticati sulla base della convenzione stabilita ai gruppi tedeschi, che hanno rappresentato il 70% della clientela dell’anno.


 


          Costituendosi l’Ufficio, ribadisce che gli studi di settore consentono all’Ufficio di  procedere  ad  accertamento  induttivo  quando  i  ricavi  o compensi  dichiarati  presentano gravi, come nel caso in  questione, incongruenze rispetto a quelli desumibili dall’applicazione degli studi, a loro volta ricavati da elementi contabili risultanti dalle dichiarazioni fiscali dei contribuenti e dalle caratteristiche specifiche della attività.


 


La sentenza


 


          Il Collegio, esaminati i  documenti agli atti, ascoltate le parti entrambi presenti e rappresentate, giudica fondate  e  convincenti  le argomentazioni e le prove fornite dalla società nel caso di specie e ritiene pertanto mancanti i presupposti per la legittimazione dell’accertamento  che ha utilizzato gli studi di settore ai fini della determinazione dei maggiori ricavi.


          L’iter fattuale e logico – giuridico adottato dall’Ufficio per l’accertamento della Società di che trattasi,  è  iniziato da  un  accesso mirato al fine di acquisire la documentazione contabile ai sensi e per gli effetti dell’art. 33 e 52 del D.P.R. 633/72, accesso che ha determinato la correttezza della contabilità ordinaria della Società in questione.


 


          Per il solo fatto poi che la Società non risultasse congrua allo “studio di settore” relativamente all’anno 2004, l’Ufficio ha proceduto ad una parziale ricostruzione indiretta dei ricavi della società medesima, (art. 39 lettera d) e  D.P.R. 600/73) attribuendo ricavi diversi da quanto contabilmente fatto dalla società medesima sulla base di contratti e prezzi stipulati con gruppi maggiormente stranieri attraverso Agenzie di mediazione turistica, che ha prodotto e allegato ai fascicoli.


          L’ufficio, così operando ha determinato uno scostamento, di Euro 42.577,56, (di cui Euro 7.232,74 per la ristorazione e Euro 35.344,82 nel settore alberghiero) rispetto al dichiarato della Società e “sulla  base  di ciò si è sentito autorizzato per far scattare la  ricostruzione dei ricavi attraverso l’applicazione dello studio di settore pervenendo ad  un  maggior ricavo di ben tre volte superiore e pari a Euro 131.033,00.


 


          Il Collegio, ritiene che  per il caso  in  questione  non  si  siano riscontrate ne le condizioni normative e giuridiche, né le situazioni di fatto per poter confermare la legittimità dell’accertamento utilizzando la casistica degli studi di settore e tanto meno l’impiego dei correttivi (D.L. n. 81/2007 finanziaria 2008) attraverso le  risultanze  derivanti  dagli indicatori di normalità economica di cui al comma 14 L. 296/2006. Le prove fornite dalla Società quale le convenzioni stipulate con  i gruppi  stranieri che hanno costituito la maggioranza della clientela dell’attività alberghiera ed i prezzi scontati rispetto a quelli del tariffario inviato alla Regione, risultano credibili e comunque attendibili in quanto documentate fino o a prova contraria di falso”.


          L’Ufficio, “nonostante la possibilità investigativa in suo  possesso non ha dimostrato il diverso, ma si è limitato a insinuare la inattendibilità  e la veridicità  di  simili contratti di convenzioni che prevedevano costi sicuramente ridotti rispetto  alle normali tariffe locali, sia per circostanze stagionali particolari che si possono  presentare sia per la particolarità della clientela che si può presentare, nel corso dell’anno”.


          Dal punto di vista normativo, osservano i giudici, il comma 3 dell’art. 62 – sexies D.L. n. 331/93, convertito, con modificazioni, dalla Legge n. 427 del  29/10/1993, dispone che gli studi di settore costituiscono il presupposto per l’accertamento  in base all’art. 39, comma 1, lett. d), del D.P.R. 600/73. Lo stesso art. 62 – sexies, comma 3, richiede inoltre espressamente, per legittimare l’accertamento, che si verifichi una grave incongruenza tra  i ricavi od i compensi  dichiarati dal contribuente e quelli fondatamente desumibili “dagli” studi di settore.


          Non si ravvisa però in concreto, per il caso in questione, né l’esistenza della grave incongruenza, né motivi fondati per l’applicazione di una simile ricostruzione statistica.


Se il legislatore avesse voluto attribuire a questi ultimi valore di presunzione legale relativa, avrebbe potuto semplicemente stabilire che gli accertamenti possono essere fondati sugli studi di settore”.


          Il legislatore non ha ritenuto infatti sufficiente il risultato degli studi di settore come fatto noto per determinare acriticamente i risultati conseguiti dal contribuente, ma ha richiesto ulteriormente  la  presenza di “gravi incongruenze” tra questi ultimi e gli studi di settore.


 


          La ricostruzione indiretta dei ricavi che ha fatto scattare l’applicazione degli studi di settore, è stata ottenuta dall’Amministrazione in assenza di prove, basandosi unicamente su presunzioni di natura  semplice (utilizzo nel calcolo dei ricavi del prezziario regionale e  il  calcolo induttivo delle lenzuola lavate per risalire alla presenza  del  numero dei clienti), presunzioni senza alcun valore probante e senza la concomitanza di circostanze gravi precise e concordanti”.


          Ciò non può dar luogo di per sé alla creazione di una grave incongruenza tale da abilitare automaticamente la ricostruzione dei ricavi con l’allineamento con i valori risultanti dallo studio di settore, addirittura triplicando i ricavi medesimi.


          L’unico elemento scaturito dall’accertamento dell’Ufficio  e  rimasto  a livello di pura e semplice presunzione è stato quello di aver considerato nella ricostruzione dei ricavi, l’utilizzazione dei prezzi forniti dalla stessa Società alberghiera all’Ufficio Turismo della Regione, comunicazione che avviene normalmente per prassi da parte dei vari  albergatori  esistenti nella Regione.


Il predetto tariffario però che di per se non costituire unico  elemento di prova e di indagine certa e indiscussa per la  ricostruzione  dei  ricavi dell’attività alberghiera, tanto più che dalle  risultanze  del  processo verbale  di  constatazione  dell’Ufficio,  non sono emerse irregolarità contabili. Il tariffario si riferisce a cessione di  prestazioni alberghiere nei casi di clientela  normale  ed  applicato  individualmente nei periodi stagionali di maggior richiesta e periodi particolari  (periodo  natalizio, pasquale e periodo di ferragosto)”.


          Solitamente, simili prezzi e tariffe non  vengono  applicate  dagli albergatori in tutto l’anno e tanto meno nel caso di  clientela  particolare costituita, come per il caso in questione, da gruppi per la maggior  parte stranieri  rappresentati  da  agenzie di  intermediazione, che godono di convenzioni e contratti con prezzi  speciali scontati e comunque ridotti rispetto al tariffario ufficiale previsto regionale.


 


          Anche il fatto poi che “l’Ufficio ha ulteriormente insinuato che  parte dei ricavi potessero non essere stati fatturati contabilmente, dal momento che le scritture contabili ed i registri non potevano documentare da sole  e con certezza tutta la fatturazione della clientela effettivamente avvenuta, rappresenta una  affermazione  legata a pura e semplice presunzione è certamente non giustifica in modo automatico il ricorso ad una ricostruzione dei ricavi mediante gli studi di settore ai  fini  della  ricostruzione  dei ricavi. Quest’ultima  argomentazione  ed  insinuazione,   farebbe presupporre presenze e pernottamenti di persone non regolarmente  registrate  in  un albergo che come quello in questione è situato in  un  contesto di  estrema visibilità cittadina per essere centrale e noto. La conseguenza di ciò porterebbe di fatto a sanzioni amministrative da parte di autorità pubbliche, compresa quella di organi di polizia, che  non  risultano  essere però ne avvenute né provate”.


 


          Per tutto ciò premesso, non può pertanto essere condivisa dal  Collegio, il procedimento  logico    giuridico  dell’accertamento    l’affermazione sostenuta   dall’Amministrazione Finanziaria dell’esistenza di gravi incongruenze che giustifichino il ricorso allo studio di settore, sia perché non è stato  assolto da  parte  dell’Ufficio  l’obbligo di confrontare  e supportare il risultato dello  studio  con presunzioni,  gravi, precise e concordanti in capo alla contabilità della Società esaminata, né sono state motivate a giudizio del Collegio, in modo esauriente le ragioni del  rigetto delle tesi della contribuente.


 


Brevi considerazioni


 


          Gli studi settore, privi di gravità, precisione e concordanza, non superano il vaglio dei giudici.


          E nel caso in questione, addirittura, era stata pure svolta una attività esterna di riscontro.


          Il punto nodale è quindi legislativo, per i giudici perugini: non è stata mai modificata la norma base, cioè l’art. 62-sexies, terzo comma, che ne condizionano l’utilizzo al preventivo riscontro di una grave incongruenza tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dagli studi di settore.


          La necessità della sussistenza delle gravi incongruenze ha portato i giudici perugini quindi a ribaltare la sentenza di primo grado.


 


Francesco Buetto


8 Giugno 2009


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