Senza giustificazioni sulla marginalità dell’attività lo studio di settore potrebbe reggere


E’ fondato l’avviso di accertamento del reddito di lavoro autonomo incentrato sull’uso di parametri e studi di settore qualora il  contribuente non dimostri il carattere di marginalità dell’attività esercitata.

Sono queste le conclusioni a cui è giunta la Comm. Trib. Reg. di Venezia-Mestre, nella sentenza n. 24 del 4 maggio 2009 (ud. del 17 febbraio 2009).

 

Il fatto

   

          Il ricorrente, fotografo professionista dal 1986, ha dichiarato  nel 1996 ricavi per £. 32.811.000.

          L’Ufficio notificava un avviso di accertamento per quell’anno, determinando maggiori ricavi per £.  157.934.000  ( 81.566,00), applicando i parametri di cui all’art. 3, comma  181  segg.,  I. 449/95 e del d.P.C.M. 29 gennaio 1996.

          L’accertamento viene impugnato dal G. innanzi alla commissione tributaria provinciale di Padova, la quale, con sentenza 21 marzo 2002, n. 32/13/02, respingeva il ricorso, poiché “il ricorrente si era limitato a semplici enunciazioni circa  l’inapplicabilità alla sua concreta situazione dei rammentati parametri, senza  fornire  alcun concreto elemento di prova”.

 

          La  commissione tributaria regionale di Venezia confermò la pronuncia del primo giudice, ma la Corte di cassazione, con sentenza 7 ferraio 2008, n. 2816, annullò per difetto di motivazione la sentenza d’appello, “pur riconoscendo  che  formalmente i parametri erano stati rettamente applicati in i apporto ai valori da attribuire all’attrezzatura”.

          Secondo la Corte, dal raffronto tra le argomentazioni addotte dal contribuente e la motivazione della sentenza impugnata, risulta evidente che il giudice d’appello “ha  fornito  la  sua  sentenza di una  motivazione insufficiente“.

          La commissione regionale, infatti, “non ha descritto il percorso seguito dalle argomentazioni del  contribuente  fino  al  giudizio  di  mancanza  di prova“; non ha “illustrato la formazione del suo giudizio di  mancanza di dimostrazione dell’inutile utilizzabilità degli studi di settore“; non  ha neppure “descritto il ragionamento seguito per ritenere che il confronto sul valore dei beni strumentali volga a sfavore  del  contribuente“;  e nulla avrebbe detto, infine, “sulla formazione del giudizio di esistenza, nel caso di specie, di presunzioni gravi precise e concordanti per  disattendere  le scritture contabili“.

          In  sintesi,  conclude  la  sentenza,  la  commissione  tributaria regionale, seppure abbia implicitamente considerato le prove a favore del contribuente, ha poi  espresso della  sua  valutazione solo  il  risultato finale, “ma non il passaggio dalla sua condizione iniziale di ignoranza di ciascun fatto probatorio alla condizione finale di giudizio formalmente espressa nella, perciò insufficiente, motivazione delta sentenza“.

          Il Collegio, nel rinnovare la sua decisione in fase di rinvio,  non  manca  di sottolineare come l’Amministrazione abbia – dopo  la  sentenza  d’appello  e prima della pubblica  discussione  nella  presente  fase    rideterminato  la  sua pretesa, pervenendo dall’originaria richiesta, a quella di 24.809,00, dopo la riduzione del valore attribuito ai beni strumentali,  ed  applicando  gli studi di settore, che pure sono entrati in vigore l’anno seguente”.

          La commissione osserva che “il tributo, come riderminato, esprime un conveniente adattamento dei parametri astratti alla fattispecie concreta, e corrisponde all’intento che  ha  probabilmente mosso la  suprema Corte a richiedere al giudice di merito una motivazione maggiormente puntuale”.

 

          L’atto  d’appello,  presentato  all’inizio  del  2003, ribadisce, anzitutto, che il G. svolge l’attività di fotografo presso l’abitazione, e senza collaboratori, realizzando cataloghi commerciali per imprese, e volumi di  foto  artistiche;  a  questi  si   aggiungerebbero   sporadici   servizi fotografici per matrimoni.

          Per quanto concerne il valore dei beni  strumentali,  determinato dall’Ufficio in £. 153.000.000, questo  doveva intendersi al lordo degli ammortamenti, mentre al netto sarebbe stato pari a £. 49.450.476.

          Secondo il ricorrente, “l’applicazione degli studi di settore e dei parametri  applicati sarebbe fuorviante, in quanto il contribuente avrebbe svolto un’attività  di tipo  artistico  ed  amatoriale, non  assimilabile a quella  degli  studi fotografici, cui parametri sono stati qui impiegati”.

          L’inconferenza del modello impiegato sarebbe d’altronde confermata dalla circostanza che il G. non  svolgeva  attività di  vendita  al  pubblico  di materiale fotografico:  a  limitarne  l’attività, e cosi la capacità  di reddito, sarebbe stata poi la grave malattia invalidante della madre, che egli avrebbe assistito personalmente e da solo.

 

          Inoltre, il contribuente sarebbe stato all’epoca  proprietario  soltanto di una modesta autovettura, e titolare di un  conto  corrente  con  limitata liquidità; non avrebbe avuto altri beni mobili, mentre l’unico immobile  era la casa d’abitazione ereditata dai genitori: e, dunque, nulla di  conferente con il cospicuo reddito attribuitogli.

          Orbene, per i giudici, “è da ritenere che gli indizi e la relativa  documentazione, offerti dal G. a sostegno delle sue affermazioni, siano, nel  complesso, affatto insufficienti: a partire dagli ultimi elementi patrimoniali, documentati solo con riguardo al conto corrente (che peraltro non esclude l’esistenza di altre disponibilità di denaro). Anzitutto, egli afferma che le  sue apparecchiature  avrebbero un valore assai inferiore a quello posto a  fondamento dell’accertamento:  non pone peraltro in rilievo come si tratti di stime che lo stesso contribuente aveva a suo tempo effettuato, e l’erroneità delle quali egli stesso aveva dunque l’onere di dimostrare in causa, ciò che invece non ha assolutamente fatto (quanto poi  avvenuto in sede stragiudiziale è qui irrilevante), limitandosi a svolgere alcune  generiche considerazioni sulla rapida obsolescenza del materiale impiegato nel settore”.

          In sé, poi, sostenere  che  il  G.  è  un  artista  (a prescindere dall’estrema difficoltà di definire quando un’attività artigiana e cessi di essere tale e si trasformi in una forma d’arte)  è,  ancora  una  volta  una semplice  enunciazione,  anche  a   fronte delle ammissioni, contenute nell’appello, sul contenuto effettivo della sua attività.

 

Egli ha infatti riconosciuto di aver svolto  dei  servizi di contenuto commerciale, che si presume siano stati per  tali  remunerati, e che  sono certamente riconducibili all’attività di uno studio fotografico, di cui  non appare caratteristica essenziale la vendita di materiale fotografico, né, più genericamente, la presenza d’una  struttura corrispondente ad un esercizio commerciale di vicinato, quanto un adeguato spazio dedicato: ed  è certo che il contribuente ha  sempre  utilizzato  una  parte  della  propria abitazione esclusivamente per svolgervi la sua attività. Infine, il contribuente non ha prodotto in causa documenti utili a stabilire la reale  dimensione  della  sua  attività, in opposizione alla valutazione parametrica operata dall’Agenzia: documentazione inerente, ad esempio, a spese per materiali di consumo, a contratti stipulati, a compensi percepiti nel periodo d’interesse, e così via. La  malattia  della  madre  convivente, poi, è stata  certamente dimostrata, ma ciò non  basta  a  dedurne che il G. è stato gravemente ostacolato nella sua attività: l’unico concreto elemento fornito, e, cioè, la circostanza che l’inferma percepiva un’indennità di accompagnamento, fa piuttosto propendere per un’assistenza di terzi piuttosto che sua propria”.

 

          In conclusione, il Collegio conferma la sentenza di I grado, “ribadendo che il contribuente non ha  fornito  in  giudizio  elementi idonei a vincere la presunzione posta a suo carico dalle norme  inizialmente citate”.

   

Brevi riflessioni finali

 

          L’atto di accertamento fondato sugli studi di settore è legittimo se il contribuente non fornisce la prova contraria.

          In pratica, il dato di partenza è la legittimità dello studio, che può essere modificato solo se il contribuente dimostra di non essere in una situazione di normalità.

          Per certi versi, gli ultimi orientamenti giurisprudenziali si avvicinano molto al pensiero della circolare n. 5/E del 23 gennaio 2008, con la quale l’Agenzia delle Entrate ha fornito una serie di indicazioni, in ordine alle modalità  di  utilizzo dello studio di settore,  in fase di accertamento.

          Ma come affermato dalla Commissione tecnica per lo studio e l’approfondimento delle problematiche di tipo giuridico ed economico inerenti alla materia degli Studi di Settore – cd. Commissione Rey – (1)gli  studi di  settore  (sds)  sono un elemento indispensabile  per migliorare i rapporti fra Fisco e contribuente  economicamente di modesta rilevanza economica (micro, piccole e medio piccole-imprese,  lavoratori autonomi, professionisti)”.

 

          Una volta acclarato il valore di presunzione semplice degli studi di settore “(2729c.c.: lasciata alla prudenza del giudice,  il  quale  le  ammette  solo  se  gravi precise e concordanti), non in ordine all’effettiva entità dei ricavi conseguiti attraverso operazioni economiche singolarmente  identificate, ma sulla base di un  ragionamento  probabilistico”, e premesso che “sul piano dei ricavi complessivi stimati, gli  sds hanno indubbia attitudine  ad  essere  utilizzati  dall’agenzia  e  poi  dal giudice tributario (ove questi, secondo prudenza, ritenga di condividere  la valenza presuntiva, nel complessivo contesto  probatorio di cui  dispone, inclusa  la  possibilità  di  avvalersi  di  ausiliari quali i consulenti tecnici)”, la relazione afferma che “risulta erronea, e comunque frutto di un equivoco, la tesi che sostiene l’inidoneità degli sds a legittimare un accertamento basato  sulla sola constatazione della divergenza tra ricavi e sds ricavi dichiarati. Sul piano letterale, la tesi travisa il dato dell’art. 62 sexies  d.l. 331/93, richiamato poi dalla legge 146/98, art. 10, il  quale non richiede affatto gravi incongruenze, nella situazione  economico  contabile del soggetto controllato, ulteriori rispetto allo scostamento, ma al contrario identifica il presupposto dell’accertamento proprio nell’incongruenza (non qualsiasi, ma grave), tra  Rsds e ricavi dichiarati.  Come è del resto storicamente confermato dalla circostanza che nell’introdurre gli studi il legislatore non ha affatto inteso fare passi indietro rispetto alla svolta compiuta nel 1989 con i coefficienti: tutti i metodi  susseguitisi,  nella stessa logica, hanno la funzione di rendere possibile per  l’ufficio  una rettifica presuntiva dei ricavi senza dover preventivamente ispezionare, e magari invalidare, le scritture contabili. Lo scostamento è, dunque, a tutti gli effetti un’anomalia che può anche sorreggere da sola l’accertamento, tenuto conto del  contesto  probatorio complessivo. La ragione per cui gli sds non possono essere  utilizzati in via automatica non deriva dalla necessità di abbinare agli stessi  ulteriori, gravi incongruenze, ma dalla circostanza che la procedura richiede, a  norma di legge, necessariamente un contraddittorio preventivo (che l’agenzia  deve obbligatoriamente attivare, ma senza  doverlo  far  precedere  da  attività istruttorie)  cioè  un  confronto  concreto  tra situazione specifica del soggetto e Rsds, confronto, la cui ampiezza e complessità dipende dalla quantità e qualità degli elementi, anche presuntivi, che il contribuente offrirà alla fase partecipativa. A contribuente  inerte o silente, potrà essere notificato un accertamento basato anche sul mero scostamento, mentre l’applicazione dello studio risulterà più complessa e articolata  (fino  a poter  essere  del  tutto impedita) là dove lo scostamento trovi giustificazione negli elementi addotti in contraddittorio, e dei quali la motivazione dell’avviso dovrà dare conto. Tale relatività delle Rsds in ordine alla quantificazione dell’accertamento, caratterizza sia la fase procedimentale destinata a sfociare  auspicabilmente  in  un  accertamento con adesione,  sia  quella processuale,  nella   quale spetterà al giudice procedere ad una quantificazione che, ove le domande del ricorrente lo consentano,  potrà anche essere intermedia tra Rsds e dichiarato”.

 

Roberta De Marchi

30 Giugno 2009


NOTE

(1) Presidente Prof. Guido Rey – Membri Prof.  Massimo  Basilavecchia  e  Dott. Roberto Monducci


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