Novità fiscali del 23 giugno 2009: custode giudiziario nelle esecuzioni immobiliari: adempimenti tributari; l’ufficio del fisco può rivedere i dati contenuti nel processo verbale di constatazione; controlli fiscali: reddito al socio senza automatismi; leasing di un immobile a uso abitativo: IVA-registro


 

 

Indice:

 

1) Custode giudiziario nelle esecuzioni immobiliari: Adempimenti tributari

 

2) L’ufficio del fisco può rivedere i dati contenuti nel processo verbale di constatazione

 

3) Controlli fiscali: Reddito al socio senza automatismi

 

4) Leasing di un immobile a uso abitativo: IVA-registro

 

5) Brevi fiscali

 

 

1) Custode giudiziario nelle esecuzioni immobiliari: Adempimenti tributari

Il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti ed Esperti contabili (si veda la nota informativa n. 44/2009, protocollo 5544 del 18.06.2009), nella seduta del 27.05.2009, ha approvato il documento “Funzioni e compiti del custode giudiziario di beni immobill pignorati” elaborato dalla Commissione di studio Esecuzioni immobiliari, mobiliari e custodia giudiziaria.

Si tratta di un vademecum sugli adempimenti tributari del custode giudiziario curato, quindi, dagli Esperti del C.N.D.C.E.C..

Definizione di Custode

Il c.p.c. definisce Custode colui al quale viene affidata “la conservazione e l’amministrazione dei beni pignorati”.

Nel processo di esecuzione all’art. 559 c.p.c. viene riservata al Giudice dell’esecuzione la facoltà di nominare “su istanza del creditore pignorante o di un creditore intervenuto” un Custode diverso dal debitore esecutato previa audizione dello stesso.

Conseguentemente la custodia può essere affidata (oltre che al debitore esecutato) a soggetto diverso dallo stesso debitore.

In tal caso con la nomina viene individuato un terzo che ha il compito di amministrare i beni pignorati, comprendendo nella custodia anche “tutti gli accessori, comprese le pertinenze ed i frutti”.

Il pignoramento.

La custodia non determina alcuna modifica nella titolarità del diritto di proprietà dei beni pignorati e dei frutti che ne sono oggetto: il debitore esecutato, infatti, non ha il potere di disporre dei beni stessi e dei frutti che derivano dal loro godimento, ciò anche se detti beni restano nel suo patrimonio giuridico (art. 492 c.p.c.).

Il pignoramento garantisce al creditore la conservazione del bene; la eventuale gestione da parte del debitore o di un terzo nominato avviene solo attraverso le modalità della custodia.

Il Custode agisce “in sostituzione” del debitore esecutato, che rimane unico centro di imputazione dei diritti e degli obblighi derivanti dal diritto di proprietà o di ogni altro diritto reale di godimento.

Il Custode, pertanto, non assume la titolarità dei beni che sono oggetto della custodia, ma si limita alla loro gestione.

Tale assunto è stato ampiamente confermato anche dall’Amministrazione Finanziaria in più occasioni, per ultimo nella Risoluzione della Agenzia delle Entrate n. 158/2005 nella quale si ribadisce che “il pignoramento e l’affidamento in custodia dei beni in questione non determinano alcuna modificazione nella titolarità del diritto di proprietà degli stessi: la circostanza che tali beni siano sottoposti a custodia, infatti, implica soltanto che al debitore è impedito di disporre dei beni stessi e dei frutti che ne derivano dal loro godimento, senza che detti cespiti fuoriescano dal suo patrimonio giuridico..” e che “… solo in caso di sequestro il Custode giudiziario opera nella veste di rappresentante in incertam personam e si applicano le norme concernenti l’eredità giacente ..”.

Anche sotto l’aspetto fiscale il soggetto passivo d’imposta rimane il debitore sia nel caso che si tratti di una persona fisica sia che si tratti di una persona giuridica.

Gli adempimenti tributari del custode

A parere della Commissione studi del C.N.D.C.E.C., il tema degli obblighi tributari posti in capo al soggetto nominato Custode giudiziario – professionista o altro – è caratterizzato da un vuoto normativo.

Infatti, le istruzioni fornite dall’Amministrazione Finanziaria – esclusivamente tramite Circolari e Risoluzioni – sono (specie in caso di irreperibilità del debitore esecutato e in materia di riscossione) finalizzate indubbiamente a garantire alla stessa l’incasso del “tributo”, ma, oltre a non risolvere tutte le problematiche che di fatto si possono presentare.

Per contribuire a risolvere tale problematica, la suddetta Commissione Studi del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti ed Esperti contabili, analizza i connessi adempimenti tributari suddividendo la propria relazione in tre sezioni: IVA, Imposte sul reddito e Altre Imposte indirette.

Imposta sul valore aggiunto

Gli obblighi tributari cui è tenuto il Custode giudiziario per quanto concerne l’IVA sono stati chiariti dall’Agenzia delle Entrate con la Risoluzione n. 158/E del 11.11.2005.

Il Custode in ipotesi di riscossione di canoni di locazione di immobili (in regime IVA), dovrebbe osservare i seguenti adempimenti:

a) Emissione della fattura;

b) Trasmissione della stessa e dell’imposta incassata all’esecutato;

c) Versamento dell’imposta in caso di impossibilità di remissione della stessa all’esecutato (es. irreperibilità).

Inoltre, applicando la previsione della Risoluzione della Agenzia delle Entrate n. 62 del 16.05.2006, l’obbligo di cui al punto c) ricorrerebbe in ogni caso avendo il debitore esecutato una soggettività passiva limitata.

Su ciò la Commissione Studi delinea le criticità che emergono nell’operare secondo quanto richiesto dall’Agenzia delle Entrate relativamente ai singoli adempimenti.

Ai sensi dell’art. n. 21 DPR. 633/1972 “il soggetto che effettua la cessione del bene o la prestazione del servizio emette fattura … o, ferma restando la sua responsabilità, assicura che la stessa sia emessa dal cessionario o dal committente, ovvero, per suo conto, da un terzo”.

Dal che discende che il soggetto obbligato a detta emissione è il debitore esecutato.

L’emissione di tale documento posta in capo al Custode, è stato osservato, oltre a essere in contrasto con la suindicata disposizione di legge si scontra anche con la concreta possibilità di applicazione mancando al Custode gli strumenti per adempiere correttamente

Il Custode quindi, aderendo alla tesi dell’Amministrazione Finanziaria, dovrebbe procedere alla liquidazione e al versamento dell’imposta, senza conoscere la periodicità delle liquidazioni ma ancor di più utilizzando un codice tributo ordinario.

Nella pratica è emerso, quindi, come il Custode operi con la cronica assenza del debitore che si mantiene estraneo alla procedura non permettendo quindi che gli siano validamente consegnati i documenti di legge o rimessa l’IVA, la quale di fatto viene materialmente versata, nella maggior parte dei casi, dal Custode.

Osservazioni della Commissione studi

Nell’esprimere il proprio orientamento, riguardo agli obblighi che vorrebbero essere posti in capo al Custode, l’Agenzia delle Entrate ha fatto riferimento agli adempimenti attribuiti al curatore fallimentare e agli incaricati delle vendite giudiziarie.

Tale posizione omette però di considerare che il curatore è un organo della procedura con poteri di rappresentanza propri mentre il Custode è un ausiliario, di fatto “strumento operativo” degli organi giudiziari.

La commissione studi ha osservato che l’obbligo di fatturazione è posto a carico del curatore in virtù di un’espressa previsione normativa, cioè l’art. 74 bis del DPR n. 633/72, e che tale norma non può certo estendersi per analogia ad un soggetto avente un differente status giuridico.

Viene osservato che in caso di mancato ricevimento della fattura da parte del cessionario (quindi mancata emissione da parte del Custode) entro 4 mesi dall’effettuazione dell’operazione, lo stesso deve presentare al competente Ufficio dell’Agenzia delle Entrate un’autofattura e versare contemporaneamente la relativa imposta.

Questa previsione consentirebbe di risolvere da un lato il problema relativo alla mancata emissione della fattura da parte del Custode, ma potrebbe presentare il rischio di contestazione da parte dell’Amministrazione Finanziaria di un inadempimento formale (mancata emissione di fattura) e sostanziale (mancato versamento dell’imposta).

La predetta procedura di autofatturazione infatti equivale a una denunzia per omessa fatturazione di operazioni imponibili e di tutti gli adempimenti conseguenti nei confronti del soggetto esecutato e nei confronti di altro soggetto asseritamene obbligato a tali adempimenti (Custode).

Imposta di registro

L’imposta di registro si applica, nella misura indicata nella tariffa allegata al DPR 131/1986, agli atti soggetti a registrazione e a quelli volontariamente presentati per la registrazione.

“Sono soggetti a registrazione i contratti verbali:

a) di locazione o affitto di beni immobili esistenti nel territorio dello Stato e relative cessioni, risoluzioni e proroghe anche tacite;

b) di trasferimento e di affitto di aziende esistenti nel territorio dello Stato e di costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento sulle stesse e relative cessioni, risoluzioni e proroghe anche tacite.

Per le scritture private non autenticate e per i contratti verbali, soggetti obbligati a richiedere la registrazione sono le parti contraenti che devono, altresì, procedere, nel caso di registrazione di contratti di locazione e affitto dei beni immobili esistenti nel territorio dello Stato, alla liquidazione e all’assolvimento dell’imposta.

La registrazione è eseguita previo pagamento del tributo e le parti contraenti sono solidamente obbligate al relativo pagamento.

La solidarietà vale esclusivamente nei confronti dell’Amministrazione Finanziaria, pertanto al “loro interno” ben possono i contraenti elaborare regole pattizie in ordine all’imputazione del gravame d’imposta solo su alcuni di essi ovvero in ordine al riparto tra essi del carico fiscale complessivo.

Le fattispecie rilevanti ai fini dell’imposta di registro, nell’ambito dell’attività di custodia, sono essenzialmente riconducibili alla locazione dei beni immobili oggetto della stessa.

In particolare il professionista, al momento del conferimento dell’incarico, deve provvedere alla gestione di situazioni quali:

1) bene immobile locato;

2) bene immobile occupato ma privo di regolare contratto registrato;

3) bene immobile non locato da mettere a rendita.

Le considerazioni in ordine al vuoto normativo fatte dalla citata commissione per l’IVA, rileva lo studio, valgono anche in materia di imposta di registro e anche nelle ipotesi sopra citate.

Il Custode, pur avendo il compito di amministrare i beni pignorati, inclusi “tutti gli accessori, comprese le pertinenze ed i frutti”, non ne è titolare; egli quindi agisce come ausiliario del Giudice nell’amministrazione del patrimonio del debitore esecutato.

Soggetto passivo d’imposta è e rimane quest’ultimo sul quale incombe l’obbligo di versamento dell’imposta di registro.

Nei residui casi in cui sia il Custode a stipulare un contratto di locazione – o a regolarizzare una situazione di fatto – egli ha necessariamente l’obbligo di richiedere la registrazione dell’atto ed è conseguentemente obbligato al pagamento dell’imposta di registro che potrebbe però essere posta, pattiziamente, per intero a carico del locatario.

Peraltro, a differenza dell’IVA, per l’imposta di registro non esiste alcuna interpretazione dell’Amministrazione Finanziaria riguardo gli adempimenti a tale fine.

Imposte sui redditi

Ai fini delle imposte sui redditi, il presupposto impositivo (art. 26 del TUIR) si realizza in capo al titolare del diritto di proprietà del bene oggetto di custodia.

Nel caso si tratti di beni immobili locati i relativi canoni concorreranno a formare il reddito d’impresa dell’imprenditore intestatario dei detti beni o verranno dichiarati quali redditi di fabbricati dal soggetto intestatario che li possiede in qualità di persona fisica non imprenditore.

Valgono analoghe previsioni nel caso in cui il soggetto sottoposto ad esecuzione sia una persona giuridica od ente.

Per quanto concerne gli immobili di interesse storico artistico, le norme agevolative (previsioni di cui all’art. 11 comma legge 30.12.1991 n. 413) si applicano al titolare del reddito e non hanno alcun impatto sulla attività del Custode il quale si deve limitare, nell’ambito del suo dovere di informativa, a comunicare al debitore esecutato il canone di locazione.

Pertanto, il Custode non è tenuto ad alcun adempimento in materia di imposte sul reddito.

E’ però opportuno che provveda a comunicare al termine di ogni periodo di imposta, al debitore esecutato l’ammontare dei canoni percepiti affinché egli possa assolvere gli obblighi tributari, come sarà inoltre opportuno comunicare l’avvenuta sottoscrizione di un nuovo contratto di locazione.

Imposta comunale sugli immobili

L’analisi della normativa ICI (Decreto legislativo 30.12.1992 n. 504) riguardo agli eventuali adempimenti di competenza del Custode, ha ulteriormente rilevato il documento del C.N.D.C.E.C., potrebbe dar luogo ad una iniziale difficoltà interpretativa derivante dalla circostanza che vede il Custode “in possesso” dell’immobile quantomeno dal momento in cui tale possesso si concretizza effettivamente (consegna da parte del debitore, formale immissione in possesso da parte dell’Ufficiale Giudiziario).

Poiché il Custode non può essere definito possessore qualificato dei beni oggetto di custodia ai sensi dell’art. 559 c.p.c, ne consegue che non possono essere posti a suo carico gli adempimenti previsti dal citato Decreto Legislativo.

Pertanto, la soggettività passiva rimane in capo al proprietario o al titolare di diritti reali di godimento che fino alla data di emissione del decreto di trasferimento deve assolvere all’obbligo del versamento dell’imposta.

Ritenute e sostituto d’imposta

Poiché la normativa effettua una elencazione analitica e tassativa dei sostituti, la Commissione studio ritiene che il Custode non rivesta tale ruolo e non gli siano stati attribuiti i relativi adempimenti.

La tassatività dei soggetti indicati nell’elenco è desumibile anche dal fatto che laddove il legislatore ha voluto estendere tale qualifica ad altri soggetti non originariamente elencati è dovuto intervenire con specifici provvedimenti di legge (da ultimo, con il D.L. n. 223/2006 convertito dalla Legge n. 248/2006 curatore fallimentare/commissario liquidatore).

 

 

2) L’ufficio del fisco può rivedere i dati contenuti nel processo verbale di constatazione

L’ufficio dell’Amministrazione Finanziaria può rielaborare i dati raccolti dalla Guardia di Finanza nel processo verbale di constatazione e rettificare l’imposta a proprio piacimento.

Secondo il parere della Cassazione, la rielaborazione dei dati del P.V.C. rientra nella dinamica dell’accertamento.

(Corte di Cassazione, sentenza n. 14125 del 18.06.2009)

 

 

3) Controlli fiscali: Reddito al socio senza automatismi

Per potere imputare un maggiore reddito ad un socio di una cooperativa a responsabilità limitata occorre motivare gli elementi che giustificano l’accertamento.

Non è sufficiente il “buon senso” o la “logica” per ritenere provata l’equivalenza secondo cui, al presunto maggiore reddito in capo alla S.r.l., corrisponde un maggior reddito in capo ai soci.

(Corte di Cassazione, sentenza n. 14046 del 17.06.2009)

 

 

4) Leasing di un immobile a uso abitativo: IVA-registro

In caso di leasing di un immobile a uso abitativo, poiché il riscatto finale da parte dell’utilizzatore è autonomo rispetto all’acquisto da parte del concedente, non rilevante che l’imposta proporzionale di registro sia già stata assolta sull’acquisto dell’immobile da parte della società di leasing e che sia stata inclusa nei canoni versati dall’utilizzatore.

Nel caso di specie, l’operazione di riscatto da parte dell’utilizzatore comporta una cessione esente ai fini Iva.

Pertanto, per quel che riguarda il trattamento tributario cui assoggettare tale operazione si applicano, in deroga al principio di alternatività Iva/Registro, le imposte d’atto con le ordinarie aliquote proporzionali.

Per le imposte di registro e ipocatastali, la base imponibile relativa al riscatto è costituita dal valore venale in comune commercio dell’immobile.

Tale valore è costituito dal prezzo di riscatto finale del bene, aumentato dei canoni, depurati della componente finanziaria.

(Agenzia delle Entrate, risoluzione n. 163/E del 22.06.2009)

 

 

5) Brevi fiscali

 

– Aliquota IVA applicabile alle cessioni di alcuni prodotti alimentari

Si applica l’Iva in misura del 4% per il burro al tartufo se il prodotto possiede determinate caratteristiche e una specifica quantità di materie grasse provenienti dal latte, altrimenti diventa salsa aromatizzata che, pur contenendo formaggio, è assimilabile, per qualità e uso, ai condimenti e sconta così l’aliquota del 10%.

Analogo trattamento fiscale vale per le farine di mais e grano impreziosite dal gustoso tubero.

(Agenzia delle Entrate, risoluzione n. 164/E del 22.06.2009)

 

 

– Richiesta di disapplicazione della disciplina art. 167 TUIR per una società localizzata in Hong Kong

Il soggetto controllante/controllato  non è riuscito a dimostrare quanto prevede la normativa che consente di disapplicare la disciplina cfc (articolo 167, comma 1 del Tuir), ossia che “la società o altro ente non residente svolga un’effettiva attività industriale o commerciale, come sua principale attività, nello Stato o nel territorio nel quale ha sede”.

Ciò a causa della esigua struttura organizzativa e mancanza di qualsiasi altro elemento utile volto a dimostrare l’effettivo radicamento economico della cfc nel territorio a fiscalità privilegiata.

Si tratta, quindi, di situazioni che sono di ostacola per la disapplicazione della norma antielusiva contenuta nell’articolo 167 del Tuir.

(Agenzia delle Entrate, risoluzione n. 165/E del 22.06.2009)

 

 

– Opere di urbanizzazione, cessione al Comune agevolata a patto che ci sia una convenzione

Trattamento di favore per il trasferimento delle opere di urbanizzazione dalla ditta costruttrice al Comune.

Il passaggio di proprietà, infatti, sconta soltanto l’imposta di registro in misura fissa, mentre è esente dalle imposte ipotecarie e catastali.

Lo ha chiarito l’Agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 166/E del 22.06.2009, precisando che il regime fiscale agevolato si applica alle cessioni effettuate per scontare gli oneri di urbanizzazione dovuti dalla società che ha realizzato i lavori e sulla base di una convenzione urbanistica stipulata in precedenza.

Tali operazioni sono escluse dal campo di applicazione dell’Iva.

(Agenzia delle Entrate, risoluzione n. 166/E e comunicato stampa del 22.06.2009)

 

 

A cura di Vincenzo D’Andò

 

 


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