Le nuove implicazioni dei principi contabili internazionali


          E’ stato pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 111 del 15/05/2009 il Decreto Ministeriale contenente le disposizioni di attuazione e di coordinamento delle norme contenute nei commi 58 e 59 dell’articolo 1 della Legge 24 dicembre 2007, n.° 244, in materia di determinazione del reddito dei soggetti tenuti alla adozione dei prinicipi contabili internazionali. La Legge Finanziaria n. 244, tramite la modifica dell’art. 83 del T.U.I.R. relativo al principio di derivazione dell’imponibile fiscale dal risultato di bilancio, aveva, infatti, superato il  concetto di neutralità, preesistente (secondo il quale il reddito imponibile doveva essere determinato in maniera omogenea a prescindere dai principi contabili adottati) e prevedeva un successivo decreto attuativo.


 


          L’applicazione dei principi internazionali stabilisce, nel dettaglio, che i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione di bilancio deroghino espressamente le regole del Testo Unico, diventando rilevanti agli effetti fiscali. Il reddito imponibile, in tal modo, viene ad essere determinato in maniera molto diversa (anche tra imprese che svolgono la stessa attività) a seconda che si adottino i principi internazionali o le regole del Codice Civile.


          Tali disposizioni normative in vigore dal “periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007” (quindi dal 2008 per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare) si integrano e completano con il Decreto n. 48 del 1 aprile 2009.


 


AMBITO DISPOSITIVO


 


          I criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio dettati dai principi contabili stabiliscono il principio della prevalenza della sostanza sulla forma e, quindi, la conseguente non applicazione ai soggetti IAS delle disposizioni che regolano la competenza temporale dei ricavi e dei costi nel reddito d’impresa, di cui all’art. 109 commi 1 e 2, del T.U.I.R., nonché di ogni altra disposizione reddituale e patrimoniale di redazione del bilancio non conforme.


          Tali soggetti IAS non dovranno determinare l’esercizio di competenza tributaria secondo i requisiti della certezza, dell’esistenza e dell’oggettività degli elementi reddituali, ma dovranno  adottare i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai principi internazionali.


          Le regole dettate dal TUIR nel capo II, sez. I, invece, fermo restando quanto citato, stabiliscono (come già in precedenza) per:


·       i componenti negativi  i limiti quantitativi di deduzione, di esclusione o di ripartizione in più periodi di imposta;


·       i componenti positivi le esenzioni, le esclusioni (parziali o totali) o le ripartizioni in più periodi d’imposta imponibili.


 


          Inoltre, sono rispettate le norme che prevedono il concorso di taluni componenti di reddito, positivi o negativi, nell’esercizio, rispettivamente, della percezione o del pagamento, e non in quello di competenza (rilevanza per cassa dei dividendi, degli interessi moratori e dei compensi erogati agli amministratori).


          Alla determinazione del reddito imponibile partecipano, anche, i componenti imputati direttamente a patrimonio per effetto delle disposizioni IAS, ferma restando l’applicazione dell’articolo 109 commi 3 e 4 lettera b del T.U.I.R.. I limiti stabiliti, invece, dell’articolo 106 commi 1 e 3 dello stesso, non si applicano alle differenze emergenti dalla prima iscrizione dei crediti ivi previsti (salvo adozione facoltativa dei limiti da parte degli enti creditizi e finanziari di cui al Dlgs 87/92)


          Il TFR e i fondi di cui all’art. 105, comma 1 e 2 del TUIR, inoltre, secondo l’articolo 2 del Decreto hanno un limite massimo alla deduzione degli accantonamenti, parametrato alle disposizioni legislative e contrattuali che regolano il rapporto di lavoro dei dipendenti.


 


LIMITAZIONI


 


          L’articolo 3 del Decreto dispone che il riconoscimento, anche ai fini fiscali, dei criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio adottati in base alla corretta applicazione degli IAS non determina, in ogni caso, in capo al medesimo soggetto passivo d’imposta né doppia imposizione (ovvero nessuna deduzione di componenti negativi), doppia tassazione (ovvero nessuna tassazione di componenti positivi).


         


          Le asimmetrie nei criteri di determinazione del reddito che si vengono a creare, sia nel caso di operazioni intercorse tra soggetti che redigono il bilancio in base agli IAS, che in quello di  soggetti che non li applicano, non hanno rilevanza e sono determinate, per ciascun soggetto, in base alla corretta applicazione dei principi contabili e delle norme. Fermo questo principio e la validità dei criteri di imputazione temporale previsti dagli IAS, il decreto in commento dispone che, in alcuni casi, il regime fiscale deve essere individuato sulla base nella natura giuridica delle operazioni:


·       quando oggetto delle operazioni sono azioni, quote di partecipazione e strumenti finanziari similari alle azioni, con esclusione delle azioni proprie e degli altri strumenti rappresentativi del patrimonio proprio;


·       per individuare il soggetto al quale spetta l’attribuzione delle ritenute o dei crediti d’imposta.


 


 


RIORGANIZZAZIONE AZIENDALE


 


          L’art. 4 del Decreto prevede norme di coordinamento per le operazioni di riorganizzazione aziendale, disponendo:


comma 1 sono in ogni caso deducibili i costi accessori alle aggregazioni aziendali, quali per esempio quelli per di consulenza;


comma 2 – fermo restando il principio della neutralità fiscale previsto per le operazioni di fusione e scissione, di cui agli articoli 172 e 173 TUIR, in luogo del disavanzo di fusione o scissione, si ha riguardo alla differenza positiva tra il valore complessivo del patrimonio aziendale acquisito, iscritto nel bilancio dell’acquirente e il patrimonio netto dell’entità acquisita. In maniera analoga le norme sulla ricostituzione delle riserve e la qualificazione dell’avanzo di fusione e scissione vanno applicate con riferimento all’aumento di patrimonio netto della società acquirente.


comma 3 – le cessioni d’azienda ovvero di partecipazioni, adottano (quindi prevale) il regime fiscale previsto dal T.U.I.R., come operazioni realizzative, anche se dalla rappresentazione in bilancio IAS non emergono componenti positivi e negativi, o attività e passività fiscalmente rilevanti.


 


 


CONTINUUM GIURIDICO


 


          I criteri di neutralità previsti dall’art. 13 del D.Lgs. n. 38/2005, rilevano anche in sede di prima applicazione IAS successiva al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007, confermando la continuità dei valori fiscali disciplinati dall’articolo 83 del TUIR nella sua formulazione vigente.


          La clausola di salvaguardia prevede che per le dichiarazioni dei redditi relative ai periodi d’imposta 2005, 2006 e 2007, sono fatti salvi gli effetti sulla determinazione dell’imposta prodotti dai comportamenti adottati sulla base della corretta applicazione dei principi contabili internazionali, coerente in tutti i periodi d’imposta.


          Laddove il contribuente si sia adeguato ad una pronuncia dell’Amministrazione finanziaria contraria al riconoscimento fiscale dell’impostazione contabile prevista dagli IAS, ovviamente, si deroga al criterio della coerenza.


 


Cosimo Turrisi


8 Giungno 2009


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