Istituti conciliativi e deflativi del contenzioso


1.    Innovazioni

 

Il legislatore con i decreti legge 112 e 185 del 2008 ha introdotto nuovi istituti conciliativi e deflativi del contenzioso, in aggiunta a quelli già esistenti: in vero, il legislatore, sin dalla fine degli anni 90’, ha affermato la necessità della collaborazione e del contraddittorio nel rapporto tra Fisco e contribuente, ciò non solo per rendere meno distante la fase del controllo da quella della effettiva riscossione delle imposte evase, ma anche per essere maggiormente in linea con le disposizioni contenute nella legge 212/2000 assicurando il giusto equilibrio tra la pretesa erariale e diritti del contribuente e tra l’effettiva capacità contributiva.

 

Tutto ciò ha portato ad una riduzione modesta delle sanzioni che il contribuente deve pagare se si ravvede prima dell’attività di controllo: questi sono i motivi per i quali il legislatore, in tutti i casi in cui il contribuente, trovandosi in una situazione di lite potenziale con l’ufficio rinuncia al contenzioso e versa l’imposta, ha abbassato l’entità delle sanzioni e di concedere altri vantaggi, compresa una copertura verso possibili futuri accertamenti con il pagamento dilazionato delle somme dovute.

 

Con i decreti legge del 2008 le possibilità per il contribuente di chiudere la vertenza senza ricorrere al contenzioso sono aumentate.

 

Analizziamo le diverse ipotesi di ravvedimento per le violazioni commesse e delle diverse ipotesi di definizione, o comunque conciliative, tale excursus che concluderà con l’istituto dell'”autotutela”, il quale, costituisce il primo sistema di chiusura della lite tra il contribuente e l’ufficio, attraverso il riconoscimento circa la illegittimità della pretesa, e rappresenta certamente l'”ultima chance” del contribuente che chiede la revisione dell’atto di accertamento:

 

  • Ravvedimento operoso

Il contribuente, che ha commesso violazioni di natura sia sostanziale che formale, regolarizza la propria posizione versando, prima dell’inizio di qualunque attività di controllo da parte dell’ente accertatore, l’imposta evasa con i relativi interessi e la sanzione ridotta a:

  •  1/12 del minimo: in caso di mancato pagamento del tributo e regolarizzazione entro 30 giorni;
  •  1/10 del minimo: in caso violazione “sostanziale” o “formale” con regolarizzazione entro il termine di scadenza della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale la violazione è stata commessa;
  •  1/12 del minimo: in caso di dichiarazione tardiva ma presentata entro 90 giorni dalla scadenza.

Si precisa che prima dell’entrata in vigore del Dl 185/2008, la riduzione delle sanzioni era pari, rispettivamente, a 1/8, 1/5 e 1/8.

 

La violazione formale che non reca pregiudizio all’azione di accertamento (la cosiddetta violazione “meramente formale”) non comporta applicazione di sanzione.

 

  • Presentazione della dichiarazione “correttiva nei termini” o “integrativa”

Una dichiarazione non corretta può essere emendata, avvalendosi delle disposizioni contenute nell’articolo 2 del Dpr 322/1998: il contribuente può presentarne, entro i termini di scadenza della stessa dichiarazione, una nuova “correttiva”, rispetto quella errata trasmessa telematicamente all’agenzia delle Entrate; il contribuente può anche presentare una dichiarazione “integrativa” oltre i termini di scadenza, e addirittura oltre i termini di validità (90 giorni successivi alla scadenza ordinaria) ed in questo caso non solo beneficerà della riduzione delle sanzioni secondo le disposizioni previste in materia di ravvedimento operoso, ma potrà eventualmente anche evidenziare un minor debito o un maggior credito, con possibilità di utilizzare la differenza emergente a suo favore attraverso la compensazione.

 

  • Adesione al processo verbale di constatazione

Dal 25 giugno 2008, il contribuente che riceve un processo verbale di constatazione della Guardia di finanza o dell’agenzia delle Entrate, contenente rilievi che possono dar luogo soltanto ad accertamenti parziali a norma degli articoli 41-bis del Dpr 600/73 o 54, quarto comma, del Dpr 633/1972 può definirlo, nella sua interezza dandone comunicazione al reparto della Guardia di finanza o all’ufficio dell’agenzia delle Entrate competente: l’adesione, e quindi la comunicazione all’organo verbalizzante, deve avvenire necessariamente entro 30 giorni dalla notifica del processo verbale ed entro i 60 giorni successivi alla presentazione dell’istanza, l’ufficio dell’agenzia delle Entrate competente notifica al contribuente l’atto di definizione dell’accertamento parziale.

 

In questo caso, le sanzioni sono applicate in misura pari alla metà di quelle previste per l’accertamento con adesione e, quindi, nella misura di 1/8.

 

Le somme dovute possono essere pagate ratealmente, con l’applicazione degli interessi legali, senza bisogno di alcuna garanzia.

 

Anche nel caso di definizione del processo verbale, come per l’accertamento con adesione, le somme dovute devono essere versate entro 20 giorni successivi alla data di notifica dell’atto di definizione.

 

Le somme non versate sono recuperate dall’ufficio tramite iscrizione a ruolo.

 

  • Definizione per acquiescenza

Il contribuente che dopo avere ricevuto un processo verbale di constatazione o un invito al contraddittorio, “definibili” a norma dell’articolo 27 del Dl 185/2008, non aderisce ma rinuncia poi a impugnare in Commissione tributaria il conseguente accertamento notificato dall’ufficio e provvede a pagare quanto dovuto entro il termine previsto per la proposizione del ricorso, ha diritto alla riduzione delle sanzioni a 1/4 di quelle irrogate, anche se la definizione del contribuente riguarda un avviso di accertamento che non è stato invece preceduto da un processo verbale di constatazione o da un invito al contraddittorio “definibili”, la riduzione della sanzione è maggiore ed è pari a 1/8 di quella irrogata.

 

Con la modifica apportata all’articolo 15 del D.lgs 218/1997 a opera dell’articolo 21, comma 22, della legge 449/1997, nel caso di “definizione per acquiescenza” si applicano le disposizioni previste per l’accertamento con adesione, più avanti descritte: ai sensi dell’articolo 8, commi 2 e 3, del medesimo decreto legislativo 218/1997, nel caso di acquiescenza è concessa al contribuente la facoltà di versare le somme dovute in otto rate trimestrali di pari importo, prestando la garanzia prevista dall’articolo 38-bis del Dpr 633/1972 per la durata della rateazione maggiorata di un anno.

 

Entro 10 giorni dal pagamento, il contribuente deve fare pervenire all’ufficio la quietanza di versamento e, nel caso di rateazione, anche la documentazione relativa alla presentazione della garanzia.

 

  • Definizione atto di irrogazione della sanzione

A norma dell’articolo 17 del decreto legislativo 472/1997, le sanzioni pecuniarie, relative a violazioni collegate al tributo, possono essere applicate dall’ufficio dell’Agenzia delle Entrate con lo stesso avviso di rettifica o di accertamento; in questo caso, la definizione della sanzione segue le regole proprie dell’istituto di definizione di cui il contribuente si avvale per la chiusura della lite, mentre per le sanzioni relative a violazioni “formali” non collegate al tributo, invece, l’applicazione va fatta necessariamente col separato avviso previsto dall’articolo 16 del citato D.lgs.

 

In questo caso, la sanzione irrogata può essere definita rinunciando al contenzioso e pagando, entro 60 giorni dalla notifica, una somma pari a 1/4, comunque in misura non inferiore a 1/4 dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo.

 

  • Acquiescenza alla richiesta contenuta nell’invito all’accertamento con adesione

Nel caso di invito all’adesione da parte dell’ufficio, la comunicazione deve contenere anche le maggiori imposte, le ritenute, i contributi, le sanzioni e gli interessi dovuti accettando la definizione; al contribuente viene consentito di definire l’intero contesto accettando di pagare quanto preteso dall’ufficio entro il quindicesimo giorno antecedente la data fissata per il contraddittorio, manifestando per iscritto tale volontà e allegando la quietanza del versamento effettuato.

 

In questo modo, oltre a evitare di intraprendere la procedura dell’accertamento con adesione, il contribuente beneficia della riduzione delle sanzioni a 1/8 del minimo, anziché a 1/4: anche in questo caso, le somme dovute possono essere pagate in 8 rate trimestrali con l’applicazione degli interessi legali ma senza presentazione di alcuna garanzia.

 

  • Accertamento con adesione

L’accertamento dell’Iva e delle imposte sui redditi può essere unitariamente definito con l’adesione del contribuente: in materia di imposte dirette, possono essere definiti gli accertamenti relativi a ogni categoria di reddito, compresi quelli accertati in maniera sintetica.

 

Per quanto riguarda l’Iva, la definizione riguarda le fattispecie per essa rilevanti e il tributo è liquidato applicando sui maggiori componenti positivi di reddito (rilevanti ai fini della stessa Iva) l’aliquota media delle operazioni effettuate, a meno che non sia individuabile la precisa aliquota applicabile.

 

L’accertamento con adesione ha come effetto la definizione del periodo, sia per le imposte sui redditi che per l’Iva (quando dovuta).

 

Gli aspetti premiali dell’istituto sono i seguenti:

 

·            applicazione delle sanzioni nella misura di 1/4 del minimo previsto;

·            applicabilità della circostanza attenuante per i reati fiscali di cui all’articolo 13 del Dlgs 74/2000, con riduzione fino alla metà delle sanzioni penali e inapplicabilità delle sanzioni accessorie previste dallo stesso decreto legislativo se il debito è estinto prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado;

·            non valenza dei maggiori importi accertati ai fini Iciap (imposta oggi soppressa) e ai fini extratributari, tranne che per i contributi previdenziali e assistenziali (su questi ultimi, comunque, non si applicano sanzioni e interessi).

 

In più, l’ulteriore azione accertatrice dell’Amministrazione finanziaria è ammesso solo nei seguenti casi, e cioè quando:

 

·            sopravviene la conoscenza di elementi che consentono l’accertamento di un maggior reddito superiore al 50% di quello definito;

·            l’accertamento definito era “parziale”;

·            la definizione ha riguardato solo redditi di “partecipazione” in società di persone, associazioni professionali o aziende coniugali;

·            venga accertato, dopo la definizione della posizione personale di un socio, un maggior reddito nei confronti della società di persone o dell’azienda coniugale di cui il soggetto fa parte.

 

Un ulteriore accertamento è sempre possibile, però, anche in assenza di elementi sopravvenuti, quando l’accertamento “definito” era basato sugli studi di settore.

 

Tuttavia, a norma dell’articolo 27 del Dl 185/2008, per i contribuenti che aderiscono agli inviti al contraddittorio per accertamenti basati sugli studi di settore relativi alle annualità 2006 e seguenti, è stata fissata una franchigia: l’Amministrazione finanziaria non può procedere a ulteriori accertamenti di tipo analitico-presuntivo, basati su presunzioni semplici, quando i ricavi o compensi non dichiarati sono pari o inferiori al 40% di quelli dichiarati.

  • Conciliazione giudiziale  

Il contribuente che non si è avvalso degli strumenti definitori finora descritti e ha impugnato l’avviso di rettifica o di accertamento in Ctp, ha sempre la possibilità di recedere dalla lite già instaurata mediante l’istituto della conciliazione giudiziale: in questo caso, beneficia della riduzione della sanzione in una misura ridotta ma comunque meno vantaggiosa di quella prevista per tutti gli altri istituti conciliativi.

 

La conciliazione giudiziale può avvenire solo davanti alla Ctp e non oltre la prima udienza: sua conseguenza è l’estinzione del giudizio e l’applicazione delle sanzioni nella misura ridotta di 1/3 di quelle irrogabili in relazione all’imposta “conciliata”.

 

Può essere proposta:

 

·            in udienza da una delle parti, con l’istanza di trattazione in pubblica udienza, dalla Commissione tributaria provinciale;

·            fuori udienza con l’accordo preventivamente raggiunto e depositato prima della fissazione dell’udienza con l’accordo preventivamente raggiunto e depositato dopo la fissazione dell’udienza e prima della trattazione.

 

Nelle ipotesi di conciliazione “in udienza” e in quella di conciliazione “fuori udienza” ma con deposito dell’accordo dopo la fissazione della stessa, dopo l’adesione alla proposta viene redatto un apposito processo verbale con l’indicazione delle somme dovute a titolo d’imposta, di sanzioni e di interessi.

 

Tale processo verbale costituisce titolo per la riscossione delle somme dovute, le quali vanno versate dal contribuente entro 20 giorni dalla data dell’udienza, ovvero ratealmente, con interesse al saggio legale e con idonea garanzia.

 

Nell’ipotesi di conciliazione “fuori udienza” con deposito dell’accordo prima della fissazione dell’udienza, il presidente della Commissione, se ritiene ammissibile la conciliazione, dichiara con decreto l’estinzione del giudizio.

 

La proposta di conciliazione e il decreto prendono il posto del processo verbale. Il decreto è comunicato alle parti e il pagamento delle somme dovute deve avvenire entro 20 giorni dalla data della comunicazione.

 

La conciliazione si perfeziona con il pagamento delle somme dovute, ovvero, in caso di dilazione, con il pagamento della prima rata e con la presentazione della prevista garanzia.

 

In mancanza, il giudizio continua e non è più applicabile alcuna riduzione delle sanzioni.

 

  •  Pagamento degli inviti di pagamento conseguenti a controlli automatici e a controlli formali

Il contribuente che riceve una “comunicazione di irregolarità” a seguito di controlli automatici o formali, e ritiene corretti gli addebiti in essa contenuti, ha la possibilità di evitare l’iscrizione a ruolo versando, oltre al tributo, una sanzione ridotta se regolarizza la propria posizione entro 30 giorni dal ricevimento dalla comunicazione.

 

La riduzione della sanzione è pari a:

 

·            1/3 di quella irrogata se la comunicazione è stata emessa a seguito di controllo automatico della dichiarazione;

·            2/3 della sanzione irrogata se, invece, la comunicazione è relativa a un controllo formale della dichiarazione.

 

Trascorso il termine previsto per la regolarizzazione, i contribuenti che non eseguono il pagamento perdono la possibilità di fruire della riduzione delle sanzioni e, dopo l’iscrizione a ruolo da parte dell’agenzia delle Entrate, riceveranno la cartella di pagamento con addebito della sanzione ordinariamente prevista.

 

  • Autotutela

L’autotutela non rappresenta una modalità di definizione delle controversie, bensì l’istituto in forza del quale tutti gli uffici della Pubblica Amministrazione sono chiamati a rivedere un proprio atto e, una volta riconosciuto illegittimo, ad annullarlo per evitare l’aggravio di spese che potrebbe derivare dalla prosecuzione della controversia già instaurata, oppure, semplicemente, per impedire il conseguimento di un indebito arricchimento o comunque un risultato assolutamente non conforme alla legge.

 

L’autotutela è certamente applicabile “d’ufficio”, anche se spesso viene sollecitata dagli stessi contribuenti, che si ritengono lesi dall’atto amministrativo a loro notificato, oppure da altri organismi che ne tutelano gli interessi, come il Garante del contribuente.

 

Con il Dm 37/1997 sono stati individuate le situazioni che, in linea di principio, giustificano e quindi rendono necessario il ricorso all’istituto dell’autotutela nella materia tributaria:

 

·            errore di persona;

·            evidente errore logico o di calcolo;

·            errore sul presupposto dell’imposta;

·            doppia imposizione;

·            mancata considerazione di pagamenti di imposta, regolarmente eseguiti;

·            mancanza di documentazione successivamente sanata, non oltre i termini di decadenza;

·            sussistenza dei requisiti per fruire di deduzioni, detrazioni o regimi agevolativi, precedentemente negati;

·            errore materiale del contribuente, facilmente riconoscibile dall’Amministrazione.

 

Unico motivo ostativo all’autotutela è l’esistenza di un giudicato di merito sulla questione favorevole all’Amministrazione finanziaria; non è invece di ostacolo la mancata impugnazione dell’atto entro i termini previsti per il ricorso in Commissione tributaria.

 

2.    Circolare n. 4 del 16 febbraio 2009 dell’Agenzia dell’Entrate

 

L’art. 27, comma 1, lettera b) del decreto legge 29 novembre 2008, n. 185, “Recante misure urgenti per il sostegno a famiglie, lavoro, occupazione e impresa e per ridisegnare in funzione anti-crisi il quadro strategico nazionale”, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, introduce all’art. 5 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, i commi da 1-bis a 1-quinquies che disciplinano il nuovo istituto della “definizione dell’accertamento mediante adesione ai contenuti dell’invito al contraddittorio”, ai fini delle imposte sui redditi e dell’IVA.

Tale istituto semplifica la gestione dei rapporti tra l’Amministrazione finanziaria ed il contribuente, ispirandoli a principi di reciproco affidamento, ed agevola la compressione dei tempi di definizione degli accertamenti, alla stregua dei criteri che hanno guidato l’intervento del legislatore nel disciplinare l’istituto dell’adesione ai processi verbali di constatazione: infatti, l’istituto fornisce al contribuente la possibilità di accelerare la definizione del rapporto tributario, accettando i contenuti dell’invito a comparire, nel quale è rappresentata l’ ipotesi di pretesa fiscale e i motivi che la determinano, e fruendo dello stesso regime agevolato previsto per l’adesione ai processi verbali di constatazione, in tema di sanzioni e di pagamento rateale.

 

Alla definizione, che si realizza mediante l’acquisizione dell’assenso del contribuente ed il pagamento delle somme dovute entro il quindicesimo giorno antecedente la data fissata per la comparizione, sono connessi vantaggi sia a favore del contribuente che dell’Amministrazione finanziaria:

 

1.    Per il contribuente, c’è la riduzione delle sanzioni alla metà della misura prevista nell’ipotesi di accertamento con adesione, pari ad un quarto del minimo stabilito dalla legge, nonché la possibilità di rateizzare il pagamento delle somme dovute senza la prestazione di garanzie;

2.    Per l’Amministrazione c’è il vantaggio della definizione in tempi più rapidi della pretesa tributaria, con il preventivo assenso del contribuente evitando la fase del contraddittorio.

 

Il comma 1-bis, lettera b), introdotto, in sede di conversione, nell’art. 27 del decreto legge n. 185 del 2008, ha inoltre aggiunto all’art. 11 del decreto legislativo n. 218 del 1997, il nuovo comma 1-bis, il quale estende l’applicazione dell’istituto della “definizione dell’accertamento mediante adesione ai contenuti dell’invito al contraddittorio” alle imposte indirette diverse dall’IVA (quali l’imposta di registro, sulle successioni, sulle donazioni ecc.): anche in tal caso viene offerta al contribuente la possibilità di definire l’invito al contraddittorio, con modalità ed effetti analoghi a quelli previsti, ai fini delle imposte sui redditi e dell’IVA, dal nuovo comma 1-bis dell’art. 5 del decreto legislativo n. 218 del 1997.

 

Al fine di armonizzare gli istituti deflativi sopra richiamati con l’istituto della c.d. “acquiescenza” all’avviso di accertamento o di liquidazione, previsto dall’art. 15 del decreto legislativo n. 218 del 1997, il comma 4-ter dell’art. 27 del decreto legge n. 185 del 2008 ha integrato il predetto art. 15 con l’inserimento del comma 2-bis: si stabilisce così la riduzione alla metà delle sanzioni previste in caso di rinuncia alla impugnazione nel caso in cui l’avviso di accertamento o di liquidazione non è stato preceduto dall’invito al contraddittorio formulato ai sensi dell’art. 5 o dell’art. 11 del decreto legislativo n. 218 del 1997 (si chiarisce che la medesima agevolazione non si applica se il contribuente, pur potendo, non abbia definito direttamente i processi verbali di constatazione, ai sensi dell’articolo 5-bis del decreto legislativo n. 218 del 1997, che consentono l’emissione di accertamenti parziali).

Con il comma 4-bis dell’art. 27 del decreto legge n. 185 del 2008 è stato inoltre modificato il comma 2 dell’art. 4 del decreto legislativo n. 218 del 1997, al fine di estendere la disciplina in materia di competenza degli Uffici per l’accertamento con adesione nei confronti dei soggetti di cui all’art. 5 del T.U.I.R., anche ai soggetti che optano per il regime della trasparenza fiscale, di cui agli articoli 115 e 116 del T.U.I.R..

Quanto sopra

·       in relazione al criterio di imputazione del reddito;

·       alla circostanza che per tali soggetti trovano applicazione le disposizioni di cui all’art. 40, secondo comma, del D.P.R. n. 600 del 1973 in materia di accertamento delle società di persone: quindi consegue che, anche per tali soggetti, l’Ufficio competente a gestire il procedimento di adesione si identifica con quello competente all’accertamento nei confronti della società trasparente e per rendere coerente il dettato normativo alla attuale realtà organizzativa dell’Amministrazione finanziaria, si abroga il comma 3 dell’art. 4 del decreto legislativo n. 218 del 1997, che attribuiva, in attesa dell’entrata in funzione degli Uffici delle Entrate, le relative competenze agli Uffici delle Imposte Dirette ed agli Uffici IVA.


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